I SA/Ke 178/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2024 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach M. Ł. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 7 lutego 2024 r. nr 2601-IOA.4246.12.2023 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (naczelnik) z [...] r., nr [...], nakładającą na S. Z. karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gry hazardowej bez koncesji na trzech automatach do gry – [...] Organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j. t. Dz. U. z 2023 r., poz. 227, dalej: "u.g.h."): art. 8, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 2 ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1. Z powyższych regulacji wynika, że co do zasady, urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier po uprzednim uzyskaniu stosownej koncesji. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy prowadzenia działalności przez podmiot wykonujący monopol państwa w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. Wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy legalności nałożenia na stronę, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na automatach do gry bez koncesji. W dniu 25 lipca 2019 r. w kontenerze wolnostojącym na terenie S. w O., ul. [...] funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. ujawnili trzy automaty do gry o nazwach wymienionych w rozstrzygnięciu decyzji. Jednocześnie ustalono, że nie wydano żadnemu podmiotowi koncesji na prowadzenie kasyna gry w przedmiotowym lokalu. Powyższe oznacza, że gry na automatach w skontrolowanym lokalu urządzane były bez koncesji na prowadzenie kasyna gry, a więc poza kasynem gry. Ponadto jednoosobowa spółka Skarbu Państwa - [...] Sp. z o.o. - utworzona w celu wykonywania monopolu państwa w zakresie gier hazardowych nie wykonuje w przedmiotowym lokalu monopolu państwa w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych niezarejestrowanych automatów do gier w odniesieniu do przepisów ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze celno - skarbowi przeprowadzili eksperyment procesowy, polegający na doświadczalnym, bezpośrednim odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier. W toku eksperymentu procesowego przeprowadzonego na ww. urządzeniach wykazano, że zainstalowane na nich gry mają charakter komercyjny. Aby zagrać na każdym z urządzeń, należy zasilić je środkami pieniężnymi. Gry zainstalowane na urządzeniach mają charakter losowy, gracz nie ma wpływu na to, w jakiej konfiguracji ułożą się symbole wyświetlane na ekranie urządzenia. Dodatkowo istnieje możliwość kontynuacji dalszej gry bez konieczności zwiększenia stawki za jedną grę. Punkty zdobywane z premiowanych układów kumulowane w [...] CREDIT bądź KREDYT mogą stanowić wygraną rzeczową w postaci wypłaty pieniężnej. Pytania wyświetlane na górnym ekranie urządzeń nie miały wpływu na to, w jakiej konfiguracji ułożą się symbole wyświetlane na dolnym monitorze urządzeń. W wyniku ustaleń dokonanych w czasie badania ww. automatów biegły stwierdził, że gry prowadzone na ww. automatach są grami na urządzeniu elektronicznym, którego budowa i zastosowane w nim oprogramowanie pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej i rzeczowej, zawierają one element losowości, a uzyskane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Biegły stwierdził, że ww. automaty podlegają przepisom ustawy o grach hazardowych. Ponadto we wszystkich trzech zatrzymanych automatach ujawniono środki pieniężne w kwocie ogółem [...] zł, co świadczy o ich użytkowaniu. Dyrektor wskazał, że dowód w postaci eksperymentu procesowego polegającego na odtworzeniu gry na urządzeniach, a także protokoły przesłuchania świadków (G. M. i K. M.), dostarczyły podstaw uprawniających do wskazania, że gry rozgrywane na ww. urządzeniach zawierają element losowości; gry rozgrywane na ujawnionych urządzeniach umożliwiają uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci punktów kredytowych, gry rozgrywane na tych urządzeniach umożliwiają uzyskanie wygranej pieniężnej; ujawnione automaty umożliwiające rozgrywanie gier są urządzeniami elektronicznymi. Zdaniem dyrektora, z dokumentów w postaci: eksperymentu procesowego, opinii biegłego oraz protokołów przesłuchań świadków wynika jednoznacznie, że te try automaty służyły do rozgrywania gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., wysokość kary pieniężnej w przypadku gier na automatach urządzanych bez koncesji wynosi – [...] zł od każdego automatu. W niniejszej sprawie za urządzającego gry na przedmiotowych automatach uznano S. Z.. Wymieniony zorganizował (stworzył) warunki do prowadzenia nielegalnych gier hazardowych na przedmiotowych automatach w skontrolowanym lokalu, tworząc tym samym miejsce prowadzenia nielegalnych gier hazardowych. S. Z. czynnie uczestniczył w podpisaniu umowy dzierżawy gruntu, na którym posadowiono kontener z automatami, zawartej pomiędzy spółką T. P. S.. z o.o. a spółką A. Sp. z o.o. Ustalono, że czynnie uczestniczył on w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. Był on bowiem osobą wypłacającą wygrane, obsługującą automaty, wybierającą wpłacone do automatów pieniądze. Świadkowie w swoich zeznaniach potwierdzili wykonywanie wyżej wymienionych czynności przez stronę. Ś. K. M. (gracz) zeznał, że wygrane były wypłacane przez S. Z. oraz jego syna. S. Z. informował graczy, że automaty znajdujące się w kontenerze są legalne. G. M. (gracz) zeznał, że właściciel stacji bywał w kontenerze, czasem rozmieniał i pożyczał pieniądze. Również z protokołu oględzin z 18 lutego 2020 r. wynika, że S. Z. czynnie uczestniczył w urządzaniu gier hazardowych w kontenerze wolnostojącym na terenie [...]. Wskazuje na to analiza zapisu danych stanowiących załącznik do przeszukania z 26 listopada 2019 r. S. Z. miał możliwość otwierania automatów znajdujących się w kontenerze, wyjmowania z nich środków pieniężnych oraz przekazywania ich graczom. Z protokołu oględzin z 26 marca 2020 r. telefonu komórkowego marki [...]), zatrzymanego w miejscu zamieszkania S. Z., wyselekcjonowano obrazy mające znaczenie dla prowadzonego postępowania. Załączniki do protokołu przedstawiają zdjęcia stanu liczników automatów do gier. Podczas przesłuchania w charakterze świadka M. L., K. M. i G. M. okazano im załączniki do protokołu oględzin z 18 lutego 2020 r., na których S. Z. został rozpoznany jako osoba obsługująca automaty do gier znajdujące się w kontenerze. Składając 25 lipca 2019 r. zeznania S. Z. twierdził, że nie wiedział, co znajduje się w środku kontenera oraz że do niego nie zaglądał. W świetle zeznań świadków oraz monitoringu, organy uznały te zeznania za niewiarygodne. Oględziny monitoringu nie dotyczą bezpośrednio kontroli z 25 lipca 2019 r., jednakże potwierdzają zeznania świadków K. M. i G. M. oraz zaprzeczają twierdzeniu S. Z., że nie wchodził do tego kontenera i nie prowadził żadnej obsługi tych automatów. Dyrektor wyjaśnił, że S. Z. doskonale wiedział jaka działalność jest prowadzona w kontenerze. Sam to potwierdził w wyjaśnieniach jako podejrzany w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w K.. Zeznał on, że po raz pierwszy zaproponowano mu wynajęcie gruntu pod kontener już w 2015 roku i w tym samym roku zostały wstawione do kontenera automaty do gier. Za dzierżawę gruntu miał otrzymywać czynsz miesięczny w wysokości 2.000 - [...] zł. Na przestrzeni lat umowy zmieniały się, w szczególności zapisy dotyczące wysokości czynszu. Z umowy zawartej 13 grudnia 2017 r. z firmą T. sp. z o.o. wynika, że za posadowienie kontenera na gruncie należącym do [...] Sp. z o.o. będzie ona otrzymywała czynsz w wysokości [...] zł netto powiększony o obowiązującą stawkę podatku VAT. Strona nie zgadzała się, aby pracownicy [...] obsługiwali automaty znajdujące się w kontenerze. Dlatego zaproponowano jej dodatkowe wynagrodzenie, tzw. "bonus" w wysokości od 2.000 do [...] zł płaconych 8-9 razy w roku. Ostatnia umowa dzierżawy gruntu zawarta z [...] P. Sp. z o.o. została podpisana 1 marca 2019 r. Czynsz dzierżawy został ustalony na kwotę [...]zł brutto. S. Z. uczestniczył w zorganizowaniu warunków umożliwiających korzystanie z ww. automatów, a więc stał się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem. Nie posiadał ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. Postępowanie to nie jest jedynym postępowaniem prowadzonym wobec strony. Oznacza to, że S. Z. wielokrotnie stwarzał warunki do prowadzenia nielegalnych gier hazardowych na automatach. W rozpoznawanej sprawie jest podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem dzierżawiąc część gruntu, na którym postawiono kontener, umożliwił tym samym zainstalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych, czynnie angażował się, podejmując ryzyko związane z konsekwencjami karnymi i fiskalnymi takiego działania. Zdaniem organu, z prowadzenia nielegalnych gier na automatach uczynił sobie stałe źródło dochodu. Bez zgody i wiedzy posiadacza gruntu, tj. S. Z., ww. automaty nie mogłyby zostać zainstalowane. Niezależnie więc od faktycznego statusu własnościowego automatów S. Z. czerpał korzyści z ich funkcjonowania w tym kontenerze. Nadto udział w urządzaniu gier hazardowych potwierdził J. Ś., prezes zarządu [...] [...] sp. z o.o. Zeznał, że S. Z. sprawdzał, jaki jest utarg, czy trzeba dosypać czy wybrać pieniądze. Nadto dodał, że nie pomylił wymienionego z nikim innym, albowiem wiedział, że prowadził on stację w O., gdzie był kontener z automatami. Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków, umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona zorganizowała nielegalne gry hazardowe, rozgrywane za pośrednictwem przedmiotowych automatów w skontrolowanym lokalu. Z tych też powodów należało ją uznać za podmiot urządzający gry hazardowe na tych automatach bez koncesji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dał podstawy do wydania rozstrzygnięcia – uznania że S. Z. był urządzającym gry hazardowe bez koncesji na trzech automatach do gry i nałożenia na niego kary pieniężnej. W ocenie organu, to strona była urządzającym gry hazardowe na automatach bez koncesji. Bez znaczenia dla wymierzenia stronie kary pieniężnej pozostaje fakt, że to [...] Sp. z o.o. była właścicielem gruntu, na którym został posadowiony kontener, w którym były urządzane nielegalne gry na automatach bez koncesji, była stroną umowy dzierżawy powierzchni, wystawiała faktury za dzierżawę gruntu, ponosiła koszty energii elektrycznej podłączonej do kontenera. Urządzanie gier bez koncesji na automatach nie ogranicza się tylko do jednej czynności, lecz stanowić może również łańcuch wielu czynności i zachowań, jednej lub wielu osób. Tak właśnie było w niniejszym przypadku. Strona dokonywała czynności związanych z organizacją gry na ujawnionych automatach bez koncesji. Fakt, że ktoś inny mógł uczestniczyć w tym procederze nie zwalnia strony z odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że to E. M. - prezes zarządu [...] Sp. z o.o. podpisała umowę dzierżawy powierzchni z 1 marca 2019 r., bowiem jak zeznał sam S. Z., to on prowadził wszystkie rozmowy w sprawie wydzierżawienia powierzchni pod kontener. Z jego zeznań wynika, że E. M. jest jego siostrą. Mieszka w W., a na [...] bywa może około 5 razy w roku. O rodzaju działalności prowadzonej w kontenerze, według słów strony, nic nie wiedziała. Dyrektor wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to S. Z. obsługiwał urządzenia do gier i czerpał zysk z urządzeń. Fakt, że automaty były serwisowane przez inne osoby nie zmienia ustaleń organu co do faktycznego udziału strony w urządzaniu gier hazardowych na automatach bez koncesji. To, że strona była kierownikiem [...] i nie miała w zakresie obowiązków nadzoru i obsługi automatów znajdujących się w kontenerze, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem akta sprawy wskazują na jej udział w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. Odnosząc się do zarzutu powoływania się w decyzji naczelnika na protokoły zeznań S. Z., który ze świadka stał się podejrzanym, organ wyjaśnił, że dowody uzyskane w toku innych postępowań podatkowych, ale także karnych, w pełni mogą być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu. Przemawia za tym przede wszystkim treść art. 181 Ordynacji podatkowej. Dowody te zostały włączone do akt toczącego się postępowania postanowieniem z 30 maja 2023 r. Strona miała możliwość zapoznania się z nimi. Bez znaczenia jest również różna rola procesowa osób przesłuchiwanych w toku innych postępowań. Wszystkie zeznania podlegały w toku postępowania podatkowego swobodnej ocenie organu na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, tak jak każdy inny dowód w sprawie. Fakt, że ustalenia stanu faktycznego opierały się także na dowodach pochodzących z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. nie oznacza, że zostały naruszone jakiekolwiek przepisy postępowania, w tym prawa strony do czynnego udziału w sprawie. Dokumentacja pozyskana z prokuratury dotyczy okresu objętego postępowaniem prowadzonym wobec strony, a przesłuchania przeprowadzone w ramach śledztwa nadzorowanego przez prokuraturę były ściśle związane z prowadzonym postępowaniem. Ponadto organ podatkowy dokonał własnej oceny i weryfikacji materiałów przekazanych z prokuratury, które łącznie z innymi dowodami zebranymi w sprawie poddał szczegółowej analizie. Następnie na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że S. Z. był urządzającym gry hazardowe na automatach bez koncesji. Strona wnosiła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, które miałyby wskazywać na brak jej udziału w procederze urządzania gier hazardowych bez koncesji. Dowody te organ poddał analizie i ocenie podczas prowadzonego postępowania łącznie z innymi zgromadzonymi materiałami. Dokumenty dotyczą firmy [...] Sp. z o.o., której wspólnikiem jest S. Z., a także, od 24 lipca 2023 r., prezesem zarządu tej spółki. Organ nie kwestionował faktu, że właścicielem gruntu, na którym posadowiony był kontener jest [...] Sp. z o.o. i to ona wystawiała faktury z tytułu jego dzierżawy dla firm T. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Również faktury za energię elektryczną były wystawiane na spółkę, ponieważ to ona podpisała umowę z dostawcami energii. Natomiast z załączonej do odwołania umowy o pracę strony wraz z aneksem wynika jedynie rodzaj umówionej pracy, miejsce wykonywania pracy, wymiar czasu pracy, wynagrodzenie miesięczne i termin rozpoczęcia pracy. Brak w niej zakresu obowiązków S. Z. jako kierownika [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że strona miała bardzo duże uprawnienia, włącznie z podpisywaniem umów. W zeznaniach świadków A. Z. i R. B. strona jest określana jako "szef stacji", "właściciel stacji". Na powyższą decyzję organu odwoławczego S. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika, ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem pełnomocnikowi skarżącego organ uniemożliwił zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu odwoławczym; 2. art. 235 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie przez organ zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych oraz argumentów i zarzutów przedstawionych w treści odwołania i brak jakiegokolwiek nawiązania do nich w treści decyzji organu; 3. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gry hazardowej do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.; 4. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej, polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 5. art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne uznanie, że skarżący był urządzającym gry hazardowe, skutkiem czego było dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, a także brak ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności brak ustalenia w toku postępowania: kto jest właścicielem gruntu, na którym znajdował się kontener wolnostojący na terenie [...] przy ul. [...] w O., jakie były strony umowy dzierżawy powierzchni, kto podpisał umowę dzierżawy powierzchni ze strony wydzierżawiającego, jaką funkcję w spółce [...] Sp. z o.o. pełnił skarżący, kto obsługiwał urządzenia do gier, kto czerpał zysk z urządzeń ze strony wydzierżawiającego, kto wystawiał faktury za dzierżawę gruntu ze strony wydzierżawiającego, kto ponosił koszty związane z automatami – np. opłacał energię ze strony wydzierżawiającego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie skarżącego za urządzającego gry hazardowe, podczas gdy skarżący był zatrudniony przez właściciela stacji spółkę [...] jako kierownik stacji i tym samym nie był stroną umowy dzierżawy powierzchni, a sama działka, na której stał kontener nie była jego własnością, nie stwarzał warunków do gry na automatach, nie wyposażał lokalu, nie ustalał zasad gry na automatach, nie dysponował urządzeniami, nie nadzorował gier, nie serwisował urządzeń, nie otwierał urządzeń, nie czerpał korzyści majątkowych z automatów do gier, nie ponosił ciężarów związanych z eksploatacją automatów (nie płacił za prąd), a tym samym nie może być uznany za urządzającego gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Skarżący w uzasadnieniu przedstawił argumentację zarzutów skargi. Załączając wydruk maila oraz kartę informacyjną z pobytu pełnomocnika w szpitalu, podniósł, że organ uniemożliwił skarżącemu i jego pełnomocnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Zdaniem strony, warunkiem przypisania odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających funkcjonowanie samego urządzenia. Kto podejmuje tego rodzaju czynności wynika natomiast z uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu. Skarżący podważał wiarygodność zeznań świadka J. Ś.. Zarzucił, że żaden z organów prowadzących postępowanie nie wyjaśnił, czy w stosunku do właściciela przedmiotowych automatów – J. Ś., czy E. M. – prezesa spółki [...], prowadzone były stosowne postępowania administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w danym dniu wspólnie ze skarżącym. Zdaniem skarżącego, okoliczność ta może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy wadliwie odstąpiły też od przesłuchania prezesa spółki [...] Sp. z o.o. - E. M. na okoliczność zawarcia umów z dzierżawcą i ich faktycznego wykonywania oraz wzajemnych rozliczeń finansowych, np. przedstawienia faktur, czy też innych dokumentów, jak również wyjaśnienia, kto zainstalował automaty, kto dokonywał jego obsługi, kto wybierał z niego pieniądze i jaka była w tym rola skarżącego. Skarżący podkreślił, że działka, na której znajduje się stacja paliw i stoi kontener nie jest jego własnością, lecz spółki [...]. To ta spółka wydzierżawiła grunt [...] sp. z o.o., a potem [...] [...] sp. z o.o. Okoliczność, że skarżący mógł uczestniczyć w podpisaniu umowy dzierżawy nie oznacza, że dysponował nieruchomością. Zdaniem skarżącego, ustalone przez organ czynności świadczą jedynie o jego aktywności przy wykonywaniu swoich kompetencji pracowniczych jako kierownika stacji, w tym sprawowaniu bezpośredniego nadzoru nad automatami - zgodnie z umową dzierżawy zawartą z właścicielem stacji, a właścicielem urządzeń, ale nie dowodzą jego aktywności w działalności polegającej na organizowaniu gier [pic]hazardowych. Odwołując się do złożonych przez siebie zeznań w charakterze podejrzanego w toku postępowania przygotowawczego, skarżący wyjaśnił, że nigdy nie był zainteresowany wstawieniem automatów do gier na S. w O.. Nigdy nie wyszukiwał kontrahentów w tym zakresie, nie przywiózł i nie ustawił kontenera, który znajdował się na terenie stacji. Nie przygotował automatów do gier, nie produkował ich, nie tworzył i ustalał reguł gier na tych automatach, nie przywoził tych urządzeń do gier do kontenera. Do automatów przyjeżdżał serwisant, który zajmował się ich obsługą. Nie posiadał klucza do urządzeń. Dochód z automatów był spółki [...]. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględnienia skargę gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy administracji, przyjęto za podstawę rozważań sądu. Skarga zawiera w swej treści zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Sąd orzekający w sprawie za zasadne uznał odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącego zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z treścią art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce i już z tego powodu zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej był nietrafny. Natomiast fakt choroby pełnomocnika (jednodniowego pobytu w szpitalu) nie stanowi podstawy do wydłużenia tego ustawowego terminu, czy wyznaczenia go w innym, odleglejszym terminie (zob. wyrok NSA z 23 marca 2023 r., III FSK 1796/21; ten i kolejne przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto strona, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie wykazała, by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet bowiem gdy dojdzie do uchybienia przez organ podatkowy obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to skarżący, formułując zarzut naruszenia tego przepisu nie może ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinien wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., III FSK 1033/12). W realiach sprawy skarżący poprzestał jedynie na wykazaniu przeszkód zdrowotnych, utrudniających realizację prawa do zapoznania się z aktami sprawy, natomiast nie wyjaśnił, w czym upatrywał istotnego wpływu na wynik sprawy w związku z czynnościami, których nie mógł podjąć w wyznaczonym przez organ terminie. Nadto podnieść należy, że zgromadzony przez organ odwoławczy materiał dowodowy stanowiło odwołanie od decyzji naczelnika wraz z załącznikami złożonymi przez samego skarżącego (a zatem dokumentacja ta była doskonale znana stronie skarżącej). Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, materiał ten, wbrew twierdzeniom skarżącego, został poddany ocenie przez organ odwoławczy. Przechodząc do dalszej kontroli zaskarżonych aktów, sąd stwierdził, że zgromadzony przez organy orzekające w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania wymienionych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji także do nałożenia na skarżącego S. Z. kary pieniężnej w kwocie [...]zł. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W stanie faktycznym sprawy sporne było, czy skarżący był urządzającym gry na ujawnionych podczas kontroli automatach. W pierwszej kolejności jednak, z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., konieczne jest przesądzenie, czy w sprawie kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Dokonane ustalenia faktyczne sąd uznał za dostateczne do zastosowania ww. normy prawnej, a przy tym nie budzące wątpliwości co do niezbędnych ustaleń w zakresie charakteru gier oferowanych na spornych urządzeniach. Funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. 25 lipca 2019 r. ujawnili w kontenerze wolnostojącym na terenie [...] w O., ul. [...] trzy automaty do gry o nazwach: [...] b/n. Z urzędu naczelnikowi wiadome było natomiast, że nie wydano żadnemu podmiotowi koncesji na prowadzenie kasyna gry w przedmiotowym lokalu. Z ustaleń poczynionych w następstwie oględzin automatów oraz eksperymentu procesowego, jakiemu poddano te urządzenia, a także wniosków zawartych w sporządzonych w postępowaniu opiniach biegłego z zakresu badania technicznego automatów i urządzeń do gier M. T., wynikało, że automaty te podlegają przepisom ustawy o grach hazardowych. Gry zainstalowane na przedmiotowych urządzeniach miały charakter losowy i komercyjny. Aby zagrać na urządzeniach należało zasilić je środkami pieniężnymi. Gry zainstalowane na urządzeniach miały charakter losowy, gracz nie miał wpływu na to w jakiej konfiguracji ułożą się symbole wyświetlane na ekranie urządzenia. Dodatkowo istniała możliwość kontynuacji dalszej gry bez konieczności zwiększenia stawki za jedną grę. Na jednym urządzeniu była zainstalowana opcja AUTOSTART, która wyklucza jakikolwiek wpływ zręczności gracza na wynik gry. Biegły stwierdził, że gry prowadzone na nich są grami na urządzeniu elektronicznym, którego budowa i zastosowane w nim oprogramowanie pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej i rzeczowej, zawierają one element losowości, a uzyskane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. We wszystkich ww. automatach ujawniono środki pieniężne w kwocie ogółem [...] zł, co, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, świadczyło o ich użytkowaniu. Okoliczność, że wszystkie ujawnione w lokalu w kontenerze 25 lipca 2019 r. automaty umożliwiały gry na automatach, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, potwierdzona została także przez świadków [...] M. i K. M.. Zeznali oni bowiem, że aby zagrać na automatach należało je zakredytować (monetami lub banknotami), a następnie ustawić stawkę i nacisnąć START. Wynik gry na tych urządzeniach zależał tylko i wyłącznie od szczęścia, gracz nie miał wpływu na wynik. W sprawie zostało zatem ustalone, że: - gry rozgrywane na ujawnionych urządzeniach zawierały element losowości, ponieważ wynik uzyskany w każdej grze miał charakter losowy i był niezależny od umiejętności (zręczności) grającego, bądź jego zdolności psychomotorycznych, innymi słowy grający nie miał realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną; - gry rozgrywane na ujawnionych urządzeniach umożliwiały uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci punktów kredytowych, za które gracz może przedłużyć grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, lub za które gracz może rozpocząć nową grę poprzez ich wykorzystanie; - gry rozgrywane na tych urządzeniach umożliwiały uzyskanie wygranej pieniężnej (wygrane wypłacały automaty oraz obsługa lokalu); - ujawnione automaty umożliwiające rozgrywanie gier były urządzeniami elektronicznymi. Zatem na podstawie wyżej wskazanych dowodów w postaci: eksperymentu procesowego, opinii biegłego M. T., ujawnienia w ww. automatach środków pieniężnych oraz zeznań świadków prawidłowo przyjęto, że na ujawnionych trzech automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Skarżący nie kwestionuje powyższych ustaleń dotyczących sposobu wykorzystania ujawnionych automatów. Argumentuje jednak, że niesłusznie został uznany za osobę urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W tym kontekście podniósł zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawną nałożenia na niego kary pieniężnej. Aby odnieść się szczegółowo do sformułowanych przez skarżącego zarzutów należy w pierwszej kolejności dokonać wykładni pojęcia "urządzającego gry". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli bowiem następnie ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W orzecznictwie sądowym podnosi się, a sąd rozpoznający sprawę poglądy te podziela, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", ale posłużenie się nim przez ustawodawcę w wielu przepisach tej ustawy umożliwia określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Wskazuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne/techniczne/organizacyjne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczby graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. "Urządzanie", wedle słownikowego rozumienia tego zwrotu, to "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", przykładowo do urządzania gier na automatach bez koncesji, a to poprzez udostępnianie w danym czasie oraz miejscu narzędzia służącego ich urządzaniu i tym samym udostępniania samych gier na automatach bez koncesji. Chodzi przy tym o stwarzanie technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2019 r. II GSK 4236/16, z 21 maja 2019 r. II GSK 1140/17, z 29 września 2020 r. II GSK 3435/17, z 27 lipca 2020 r. II GSK 3728/17, z 6 grudnia 2022 r. II GSK 1100/19, z 11 maja 2018 r. II GSK 3240/17, z 13 marca 2018 r. II GSK 3745/17). Co istotne, w pojęciu tym mieści się każda aktywność, bez której urządzanie mogłoby w ogóle nie dojść do skutku, bądź mogłoby być znacznie utrudnione, skomplikowane i przebiegać z zakłóceniami. "Urządzający gry" to zatem podmiot, który aktywnie realizuje (wykonuje) te działania (czynności), choćby korzyści majątkowe z funkcjonowania automatów uzyskiwał w sposób pośredni. Nie jest wykluczone na gruncie u.g.h., że status ten, w odniesieniu do danego urządzenia elektronicznego, przysługiwać będzie więcej niż jednemu podmiotowi. Nie ma w takim przypadku znaczenia, w jakim stopniu dany podmiot przyczynił się do urządzania gier hazardowych, ponieważ odpowiedzialność administracyjna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ma charakter obiektywny. Każdy z takich podmiotów ponosi odpowiedzialność za własne zachowanie. Już w tym miejscu należy zwrócić uwagę na wadliwe rozumienie pojęcia "urządzający gry" przez skarżącego. Uważa on bowiem, że podmiotem takim jest ten, kto kompleksowo podejmował czynności związane zarówno z procesem udostępniania automatów, ich obsługą oraz stworzeniem technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających ich działalnie. Tymczasem, przez "urządzanie gier hazardowych" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. należy rozumieć realizowanie (jakichkolwiek) czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Realizowanie nawet jednej z wielu czynności przyczyniającej się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie jest wystarczające do uznania osoby realizującej te czynności za urządzającego grę hazardową. Do takich czynności zaliczyć należy nie tylko te związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela - bądź dysponenta - lokalu, którzy umownie dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyrok WSA w Łodzi z 24 stycznia 2024 r., III SA/Łd 539/23, wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2019 r., II GSK 1775/17; 13 marca 2018 r., II GSK 3745/17). W rezultacie, za urządzanie gier hazardowych uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok NSA z 21 maja 2019 r., II GSK 1140/17). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że w świetle poczynionych ustaleń, które należycie udokumentowano w aktach sprawy, organy zasadnie uznały skarżącego za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Jego działania, opisane w decyzjach, miały bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia organizacji, ekonomicznej i technicznej realizacji procederu urządzania gier hazardowych na trzech automatach ujawnionych 25 lipca 2019 r. w kontenerze wolnostojącym na terenie [...] w O., ul. [...]. W ocenie sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że S. Z. czynnie uczestniczył w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. Był on osobą wypłacającą wygrane, obsługującą automaty, wybierającą wpłacone do automatów pieniądze. Świadkowie w swoich zeznaniach potwierdzili wykonywanie wyżej wymienionych czynności przez skarżącego. Ś. K. [...] (gracz) zeznał, że wygrane były wypłacane przez S. Z.. Podczas przesłuchania w charakterze świadka M. L., K. M. i G. M. okazano im załączniki do protokołu oględzin z 18 lutego 2020 roku (tablice poglądowe), na których S. Z. został rozpoznany jako osoba obsługująca automaty do gier znajdujące się w kontenerze. Również analiza zapisu danych stanowiących załącznik do przeszukania z 26 listopada 2019 roku wskazała, że skarżący miał możliwość otwierania automatów znajdujących się w kontenerze, wyjmowania z nich środków pieniężnych oraz przekazywania ich graczom. Istotne znaczenia ma też protokół oględzin telefonu komórkowego skarżącego, gdzie ujawniono obrazy – zdjęcia stanu liczników automatów do gier. Zatem podejmowane przez skarżącego czynności przyczyniały się bezpośrednio do tego, że gra na automatach odbywała się w sposób niezakłócony i ciągły. W kontekście powyższego słusznie nie dano wiary zeznaniom S. Z. złożonym 25 lipca 2019 r., w których podał, że nie wie, kto jest właścicielem automatów, ani kto zajmuje się ich obsługą. Zeznaniom tym przeczą oględziny monitoringu (choć nie dotyczą bezpośrednio kontroli z 25 lipca 2019 r.) oraz treść zeznań świadków, w tym K. M. oraz G. M., którzy podali m.in., że skarżący informował graczy, że automaty znajdujące się w kontenerze są legalne, a w przypadku ich zajęcia przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, po wstawieniu kolejnych informował graczy, że lokal znowu działa i można grać na automatach. Zatem twierdzenia S. Z., że nie miał wiedzy o automatach i nie prowadził żadnej obsługi tych urządzeń należało ocenić jako niewiarygodne. Sąd dostrzega, że w aktach prowadzonego postępowania organ posłużył się materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań, w tym postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K., w którym skarżącemu przypisano status podejrzanego. Strona w postępowaniu administracyjnym zwracała uwagę na odmienną rolę procesową podejrzanego przesłuchiwanego w ramach prowadzonego śledztwa. Zdaniem sądu w realiach niniejszej sprawy nie doszło jednak do naruszenia przepisów postępowania w związku z sygnalizowanymi przez stronę okolicznościami. Mimo zmiany roli procesowej skarżący potwierdził swój udział w nielegalnym urządzaniu gier. Znamienne było tu jego przesłuchanie z 19 grudnia 2019 r. w Prokuraturze Regionalnej w K. kiedy przyznał się do stawianych zarzutów. Z jego wyjaśnień wynika w sposób niewątpliwy, że brał udział również w organizacji nielegalnego procederu poprzez rozmowy i kontakty osobowe, które finalnie doprowadziły do zawarcia umów dzierżawy gruntu należącego do spółki [...] Sp. z o.o. Prezesem spółki [...] była siostra skarżącego. Potwierdził także, że z tytułu udostępniania terenu pod kontenery otrzymywał wynagrodzenie. Wskazał, że kierował się chęcią dodatkowego zarobku. Oprócz kwoty [...]– [...] zł miesięcznie tytułem czynszu dzierżawnego, otrzymywał bonusy od 2000 – [...] zł osiem, dziewięć razy w roku. Również 26 listopada 2019 r. potwierdził fakt wydzierżawienia terenu pod działalność związaną z grami na automatach. Zeznał, że po raz pierwszy zaproponowano mu wynajęcie gruntu pod kontener już w 2015 roku i w tym samym roku zostały wstawione do kontenera automaty do gier. Podkreślenia wymaga też, że protokoły przesłuchań skarżącego w postępowaniu karnym były jednymi z wielu dowodów, na podstawie których organ ustalał stan faktyczny sprawy i zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów w postępowaniu administracyjnym. Wręcz przeciwnie, zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego posłużenie się materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. było właściwe i zgodne z przepisami proceduralnymi. Sąd podziela tezę orzekających w sprawie organów, że bez zgody i wiedzy skarżącego, automaty nie mogłyby zostać zainstalowane. Trafne są również wnioski, że niezależnie od faktycznego statusu własnościowego zarówno automatów (których właścicielem był J. Ś.), jak i gruntu (którego właścicielem była spółka [...] Sp. z o.o.), skarżący czerpał korzyści z funkcjonowania automatów w tym kontenerze. Powyższa okoliczność dodatkowo potwierdza status skarżącego jako urządzającego gry na automatach. Zatem, wbrew zarzutom skargi, bez znaczenia dla oceny prawidłowości wymierzenia stronie kary pieniężnej pozostaje fakt, że to [...] Sp. z o.o. była właścicielem gruntu, na którym został posadowiony kontener, gdzie były urządzane nielegalne gry na automatach bez koncesji, oraz była stroną umowy dzierżawy, wystawiała faktury za dzierżawę gruntu, ponosiła koszty energii elektrycznej podłączonej do kontenera. Także bez znaczenia dla wyniku kontroli przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, że to E. M. - prezes zarządu [...] Sp. z o.o. podpisała umowę dzierżawy z 1 marca 2019 roku. Jak bowiem wyjaśnił sam S. Z., to on prowadził wszystkie rozmowy w sprawie wydzierżawienia powierzchni pod kontener. Z wyjaśnień tych dodatkowo wynika, że E. M. jest jego siostrą, mieszka w W., a na [...] bywa może około 5 razy w roku i nic nie wie o rodzaju działalności prowadzonej w kontenerze. Sam skarżący zatem (będąc jednocześnie wspólnikiem spółki [...] ujawnił powiązania osobowe (rodzinne) z prezesem zarządu tej spółki i opisał własne działania zmierzające do zawarcia umów dzierżawy. To również potwierdza prawidłowość stwierdzenia, że skarżący spełniał definicję "urządzającego gry". Sam skarżący w treści skargi również nawiązuje do złożonych przez siebie zeznań w charakterze podejrzanego, jednak w ich kontekście eksponuje, że nie przygotowywał automatów do gier, nie produkował ich, nie tworzył i nie ustalał reguł gier na tych automatach, nie przywoził tych urządzeń do kontenera. Argumentację tę sąd ocenia jako nie mającą wpływu na wynik kontroli zaskarżonych aktów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, błędne jest utożsamianie przez skarżącego pojęcia urządzającego gry wyłącznie z podmiotem, który kompleksowo realizuje proces nielegalnych gier wraz z wytworzeniem automatów oraz ustaleniem reguł gier. Zgodzić się zatem należy z organami, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to skarżący obsługiwał urządzenia do gier, przyczyniał się swoimi działaniami do możliwości realizacji gier na urządzeniach i czerpał zysk z gier na tychże urządzeniach. Rolę tę potwierdzają, podważane w skardze, a złożone w toku postępowania karnego wyjaśnienia J. Ś.. Czynności, jakie wykonywał skarżący – według J. Ś. - to sprawdzanie utargu, dosypywanie, czy wybieranie pieniędzy z automatów. Należy zwrócić uwagę, że ww. okoliczności zostały również potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a omówionymi powyżej. Zatem przyjmując udział strony w urządzaniu gier, organy oparły się na wielu dowodach, które łącznie dały obraz podejmowanych przez stronę działań i pozwoliły na ich ocenę w kontekście roli S. Z. w realizacji tego nielegalnego procederu. Wbrew zarzutom skargi, dyrektor nie pominął zgłaszanych przez stronę dowodów, lecz zdaniem sądu, dokonał prawidłowej ich oceny, słusznie przyjmując, że nie mogą one doprowadzić do zmiany wydanego wobec strony rozstrzygnięcia. Fakt, że automaty były serwisowane przez inne osoby nie zmienia ustaleń co do faktycznego udziału strony w urządzaniu gier hazardowych na automatach bez koncesji. Także okoliczności, że strona pracowała na stanowisku kierownika [...] i nie miała w zakresie obowiązków nadzoru i obsługi automatów znajdujących się w kontenerze pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na rzeczywisty udział S. Z. w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. W. zaznaczyć, że organy nie kwestionowały faktu, że właścicielem gruntu, na którym posadowiony był kontener, jest [...] Sp. z o.o. i to ona wystawiała faktury z tytułu jego dzierżawy dla firm [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Również faktury za energię elektryczną były wystawiane na spółkę, ponieważ to ona była stroną umowy z dostawcami energii. W świetle powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości sądu, że skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podejmując czynności o charakterze organizacyjnym, ekonomicznym i technicznym, skutkujące zaistnieniem odpowiednich warunków do sprawnego i niezakłóconego funkcjonowania urządzeń oraz ich używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Podkreślić ponownie należy, że urządzanie gier bez koncesji na urządzeniach elektronicznych nie ogranicza się do jednej czynności, lecz stanowi łańcuch wielu czynności i zachowań jednej lub kilku osób. Jest to złożony proces, w ramach którego podejmowanych jest szereg czynności o wielorakim charakterze. Jednakże każda osoba, realizująca nawet z pozoru niewielką czynność, lecz przyczyniającą się do zrealizowania całego procesu, w istocie popełnia delikt administracyjny polegający na urządzaniu gry hazardowej na urządzeniach elektronicznych (komputerowych) bez koncesji (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2017 r., II GSK 4946/16). Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania przypomnieć należy, że przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem sądu, podejmowanie przez organy czynności zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom z u.g.h., należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy mieć na względzie, że ww. przepis stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego obciąża je do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W realiach sprawy organy udowodniły natomiast ponad wszelką wątpliwość, że to skarżący podejmował czynności organizacyjne, ekonomiczne i techniczne, które były niezbędne do tego, by w kontenerze wolnostojącym na terenie [...] w O., ul. [...], możliwa była organizacja nielegalnego procederu gier hazardowych na automatach. Okoliczność zaangażowania również innych osób w urządzanie gier nie wpływa zarówno na fakt, jak i zakres odpowiedzialności samego skarżącego. Stąd niezasadnie zarzucono w skardze uchybienia przepisom postępowania polegające na zebraniu w sprawie niekompletnego (ograniczonego) materiału dowodowego i przedwczesnego uznania skarżącego za "urządzającego gry". Dla oceny prawidłowości uznania skarżącego za urządzającego gry nie było również konieczne dokonanie ustalenia, czy wobec E. M. oraz J. Ś. prowadzone są postępowania w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych. Odpowiedzialność tych osób jest bowiem niezależna od odpowiedzialności skarżącego. Natomiast w ramach kontrolowanego obecnie postępowania istotne znaczenie miały ustalenia w zakresie rzeczywiście podejmowanych czynności przez skarżącego i ich znaczenia z perspektywy przyczyniania się do realizacji procederu nielegalnych gier na automatach. Skoro z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że skarżący jest urządzającym gry hazardowe, przeprowadzanie dalszych dowodów (w tym przesłuchanie E. M.) na tą okoliczność było zbędne i niecelowe, tym bardziej, że sam skarżący wyjaśnił, że jego siostra mieszka w W., a na [...] bywa może około 5 razy w roku, o rodzaju działalności prowadzonej w kontenerze nic nie wiedziała. Zdaniem sądu, zgromadzone w sprawie dowody zostały ocenione łącznie we wzajemnym powiązaniu. Zaprezentowana przez dyrektora ocena zebranych dowodów i wnioski z niej wypływające są logiczne i nie noszą cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie został więc naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. Reasumując, zdaniem sądu, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy dokonały właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, uznając, że skarżący swoim zachowaniem wypełnił definicję urządzającego gry hazardowe bez koncesji, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Sąd nie stwierdził żadnych wad kwalifikowanych zaskarżonej decyzji, określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej (będącego "odpowiednikiem" powołanego w skardze art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.), tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej, czy wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zatem, sformułowany w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji nie mógł zostać uwzględniony. Mając na względzie powyższe i przyjmując, że w realiach sprawy nie doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.