I SA/Ke 675/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Pińczowie na uchwałę Rady Gminy Michałów z dnia 23 listopada 2007 r. nr XII/72/2007 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy Michałów nr XII/72/2007 z dnia 23 listopada 2007 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym: - postanowienia załącznika nr 1 pozycja J w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego"; - postanowienia załącznika nr 2 pozycja G w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego"; - postanowienia załącznika nr 3 pozycja H w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego"; - postanowienia załącznika nr 4 pozycja F w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego "; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. UZASADNIENIE 1. Akt organu jednostki samorządu terytorialnego 1.1 Uchwałą Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, Rada Gminy M. określiła: wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego stanowiący załącznik nr 1 do uchwały, wzór deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiący załącznik nr 2 do uchwały, wzór deklaracji na podatek rolny stanowiący załącznik nr 3 do uchwały, wzór deklaracji na podatek leśny stanowiący załącznik nr 4 do uchwały. W załączniku nr 1 w punkcie "J", w załączniku nr 2 w punkcie "G", w załączniku nr 3 w punkcie "H" i w załączniku nr 4 w punkcie "F", a zatem w pozycjach zatytułowanych jako "Oświadczenie i podpis składającego/osoby reprezentującej składającego", zawarto zapis o treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". 1.2 W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) w związku z art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej "u.p.r.", art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. nr 200, poz. 1682 ze zm.), zwanej dalej "u.p.l.". 2. Skarga do Sądu 2.1 Skargę na uchwałę Rady Gminy M. [...] z dnia [...] r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Rejonowy w P.. Uchwale zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, to jest: art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l., polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego uprzedzenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. poz. 88 nr 553 ze zm.) w załącznikach nr 1, 2, 3 i 4 uchwały, pomimo braku podstawy prawnej. Z uwagi na powyższe naruszenie Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności w/w uchwały w części obejmującej postanowienia wskazanych wyżej załączników w zakresie zapisu: "uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego". 2.2 W uzasadnieniu skargi wskazano, że obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 kodeksu karnego ustalony w załącznikach nr 1, 2, 3 i 4 uchwały nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa (upoważnienia ustawowego). W szczególności brak jest takiego upoważnienia w art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Upoważnienia ustawowego dla organu uchwałodawczego nie można natomiast domniemywać, a uregulowania ustawowe muszą być stosowane ściśle. Prokurator wyjaśnił również, że zaskarżona uchwała została zmieniona przez uchwałę Rady Gminy w M. z dnia 30 listopada 2011 r. nr XIV/88/2011 oraz uchwałę nr XIII/82/2007 z dnia 28 grudnia 2007 r. W niniejszej sprawie nie zachodzi jednak bezprzedmiotowość postępowania sądowego, gdyż stwierdzenie nieważności uchwały – do którego zmierza skarga – wywołuje skutki od chwili jej podjęcia, a nie od daty uchylenia. Prokurator dodał, że przedmiotowa uchwała Rady Gminy M. jako akt prawa miejscowego może być przezeń zaskarżona bez ograniczeń co do terminu wskazanego w przepisie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."). 2.3 W odpowiedzi na skargę Rada Gminy M. uznała zasadność zarzutów. Dodała, że w okresie obowiązywania uchwały nie zaszła potrzeba korzystania z art. 233 § 1 Kodeksu karnego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Skarga jest zasadna. 3.2 Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. 3.3 Na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Gminy M. Nr [...]z dnia [...] r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). 3.4 Na wstępie należy rozważyć czy - wobec tego, że zaskarżona uchwała została zmieniona przez uchwałę nr [...] z dnia [...] r. (w zakresie wzoru deklaracji na podatek od nieruchomości), a następnie utraciła moc na podstawie uchwały Rady Gminy w M. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Należy bowiem podnieść, że zarówno zmiana jak i utrata mocy uchwał oznacza wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 78 Nr 483 ze zm.), uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet podjęcie nowej uchwały i utrata mocy zaskarżonej uchwały przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. W okresie jej obowiązywania podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. 3.5 Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W podstawie prawnej uchwały z dnia 23 listopada 2007 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. W myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.o.l., u.p.r. czy u.p.l. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można zaś domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle, o ile upoważnia prawo. 3.6 Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Orzeczenie zawarte w punkcie 2. wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.