III SA/Wa 1239/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej w W. (zwany dalej "DIC") postanowieniem z dnia 11 marca 2013r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") oraz art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), stwierdził niedopuszczalność odwołania P.S.A. z siedzibą w P. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. (zwanego dalej "NUC") z dnia [...] listopada 2012r. nr [...]. W powyższym postanowieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca w dniu 10 sierpnia 2012r. dokonała zgłoszenia celnego SAD nr OGL 445050/000576, wnioskując o objęcie sprowadzonego towaru, tj. surowej ropy naftowej, procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. deklarację wartości celnej oraz fakturę nr 8008361-2 z dnia 2 sierpnia 2012r. na kwotę 62.801.271,67 USD. Pismem z dnia 14 września 2012r. Spółka wniosła o dokonanie sprostowania ww. zgłoszenia celnego w związku z wystawieniem faktury ostatecznej przez dostawcę towaru oraz o odstąpienie od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. NUC decyzją z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] określił wartość celną towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym w wysokości 261.823.289zł oraz kwotę należności celnych w wysokości 0zł. Jednocześnie decyzją z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] została określona prawidłowa kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów według ww. zgłoszenia celnego w wysokości 60.239.672zł i orzeczono, iż w wyniku dokonanych zmian powstała różnica w kwocie podatku w wysokości 11.176.023zł. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji NUC z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w części dotyczącej poboru odsetek od określonej kwoty podatku od towarów i usług, nie kwestionując samego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. DIC, powoływanym na wstępie postanowieniem z dnia z dnia 11 marca 2013r., stwierdził niedopuszczalność ww. odwołania Spółki. Organ odwoławczy wskazał na art. 34 ust. 4 u.p.t.u., art. 2 § 1 pkt 1, art. 220 § 1, art. 128 oraz art. 228 § 1 O.p. i stwierdził, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów przedmiotowych, jak i przedmiotowych. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez osobę nie mającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo przez osobę nie mająca zdolności do czynności prawnych. Natomiast przyczyną niedopuszczalności odwołania ze względów przedmiotowych może być: a) nieistnienie przedmiotu zaskarżenia w znaczeniu prawnym, b) niezaskarżalność określonych rodzajów decyzji administracyjnych wydawanych w trybie jednoinstancyjnym, c) wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie. Według organu zakres możliwości działania organu odwoławczego wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej, zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi nie jest on uprawniony do podejmowania kontroli instancyjnej. DIC odwołał się następnie do art. 21 § 3 oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdził, że w ww. ustawie brak jest podstawy prawnej do określenia wysokości należnych odsetek przy określaniu zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być według organu odwoławczego elementem decyzji wymiarowej, jaką jest ww. decyzja NUC z dnia [...] listopada 2012r. Zgodnie bowiem z art. 53 § 3 O.p. odsetki nalicza i uiszcza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006r. o sygn. akt III SA/Wa 209/06. DIC stwierdził ponadto, że organy podatkowe weryfikują działanie podatnika, dokonując zaliczenia dokonanych przez niego wpłat na poczet zaległości podatkowych w myśl art. 62 § 4 O.p. W takim przypadku ma zastosowanie art. 55 § 2 O.p., określający reguły rozliczenia dokonanej wpłaty na kwotę zaległości podatkowej i kwotę odsetek. Sama wysokość odsetek w wykonaniu obowiązku ich poniesienia może być przedmiotem dalszego postępowania w którym muszą być uwzględnione przesłanki wyłączające pewne okresy tego naliczenia. W tym przedmiocie wydawane jest zaskarżalne postanowienie – stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy zauważył, że w podstawie prawnej przedmiotowej decyzji z dnia [...] listopada 2012r. NUC powołał co prawda art. 53 § 1 i art. 63 § 1 O.p. oraz art. 37 ust. 1a u.p.t.u., a w uzasadnieniu poinformowano Spółkę o obowiązku uiszczenia odsetek i podano datę, od kiedy kwota odsetek winna być liczona, jednakże w ocenie DIC decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od zaległości podatkowej. DIC podkreślił przy tym, że rozstrzygnięcie jest jednym z elementów decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Rozstrzygnięcie powinno być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakiej treści obowiązek na stronę zostaje nałożony, bądź też jakie uprawnienie zostało stronie przyznane. Dokonane przez organ ustalenie prawa musi być precyzyjne, bez stwarzania możliwości różnej interpretacji. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z treści uzasadnienia. W ocenie DIC, z uwagi na powyższe, nie był on uprawniony na obecnym etapie postępowania do badania zasadności poboru odsetek od zaległości podatkowej, gdyż nie były one elementem decyzji NUC rozstrzygającej, co do istoty sprawy. Spółka nie była bowiem uprawniona do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji w zakresie, który nie był przedmiotem jego orzeczenia. W konsekwencji organ odwoławczy był zobowiązany do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z przyczyn przedmiotowych - zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. DIC podkreślił, że w sytuacji ewentualnego sporu, co do zasadności poboru odsetek bądź ich wysokości organ celny może wypowiedzieć się w tym zakresie w odrębnym rozstrzygnięciu, przy czym dopiero zaskarżenie go stwarzać możliwość weryfikacji jego prawidłowości. Stanowisko takie ma jego zdaniem potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skoro Spółka, składając wniosek "o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego" jednocześnie wniosła o odstąpienie od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u., to żądanie to wszczęło odrębne od wymiarowego postępowanie i wniosek Skarżącej powinien być rozpatrzony przez NUC niezależnie od postępowania związanego z określeniem zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia DIC w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 207, art. 210 i art. 220 O.p., z uwagi na niewłaściwe zastosowanie, gdyż odwołanie od decyzji organu I instancji było dopuszczalne i powinno podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, 2) art. 37 ust. 1a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonując decyzją sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie należności podatkowych organ nie rozstrzyga o retrospektywnych odsetkach za zwłokę. Skarżąca podkreśliła, że NUC jako podstawę wydania decyzji nie tylko powołał m. in. art. 37 ust. 1a u.p.t.u. i 53 O.p., ale w uzasadnieniu poinformował Spółkę o obowiązku uiszczenia odsetek w związku z brakiem możliwości odstąpienia od naliczania odsetek w trybie art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u. i podał datę, od której ich kwota powinna być liczona. W ocenie Skarżącej dokonując wykładni art. 37 ust. 1a u.p.t.u. należy wziąć pod uwagę, iż przepis ten ma zapewnić analogiczne rozwiązanie do stosowanego w przepisach celnych tzn. w art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, poz. 622 ze zm., zwanej dalej "Prawo celne"). Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2012r. o sygn. akt I SA/Po 698/11. Dla prawidłowej wykładni art. 37 ust. 1a u.p.t.u. można odwołać się zatem do orzecznictwa sądowego, którego przedmiotem jest art. 65 ust. 5 Prawa celnego. W orzecznictwie tym wyrażany jest pogląd, że w ramach postępowania wymiarowego kwestia odsetek retrospektywnych powinna być objęta decyzją. Potwierdzają to wyroki NSA o sygn. akt I GSK 144/10, I GSK 360/10 oraz I GSK 500/10, gdzie wskazuje się, że rozstrzygniecie takie może mieć charakter wezwania i nie być częścią sentencji. W ocenie Spółki z powyższego wynika, że przedmiotem decyzji NUC była nie tylko prawidłowa kwota podatku od towarów i usług, ale również rozstrzygnięcie, co do zasadności naliczenia odsetek w trybie art. 37 ust. 1a zdanie pierwsze u.p.t.u. W związku z tym, odwołanie od ww. decyzji powinno podlegać merytorycznemu rozpoznaniu zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Według Skarżącej gdyby uznać jednak, iż odmowa zastosowania art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u. i wezwanie do zapłaty odsetek z określeniem daty początkowej i końcowej ich obliczania, zawarte w uzasadnieniu decyzji NUC, nie stanowiły rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, to przedmiotowe odwołanie powinno być uznane za odwołanie od uzasadnienia ww. decyzji NUC i podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu. Zdaniem Spółki pogląd taki ma oparcie w literaturze przedmiotu na tle art. 220 O.p. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dodać należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia), ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W świetle wskazanych kryteriów badania legalności skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy Skarżąca posiadała uprawnienie do wniesienia odwołania w części dotyczącej sposobu naliczenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, iż kwestia związana ze sposobem obliczania odsetek mogła być przedmiotem zarzutów odwołania od decyzji. Dyrektor Izby Celnej uznał natomiast, że w decyzji organu pierwszej instancji nie orzeczono w sprawie odsetek z uwagi na to, iż do ich obliczenia miały zastosowanie ogólne zasady samoobliczenia. Organ stwierdził, że kontrola naliczenia odsetek następuje dopiero na etapie wykonywania zobowiązania. Z związku z czym uznano, że odwołanie w tym przedmiocie było niedopuszczalne. Sąd uznał, iż stanowisko organów podatkowych było nieprawidłowe. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od analizy przepisu art. 37 ustawy o VAT, który uzupełnia zasadę wyrażoną w art. 33 ust. 4 tej ustawy, stanowiącym, że podatnik jest obowiązany wpłacić kwotę odliczonego podatku w terminie 10 dni od dnia powiadomienia go przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Odnosi się to jednak tylko do podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego złożonego przez podatnika. W przypadku podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość takiego podatku zastosowanie ma art. 37 ustawy. Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT we wszystkich wypadkach, gdy kwota podatku wynika z jednej z wymienionych w tym przepisie decyzji - tj. decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, wydawanej w przypadku, gdy organ celny stwierdzi: że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo (art. 33 ust. 2 ustawy), decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w przypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik wystąpił o wydanie takiej decyzji (art. 33 ust. 3 ustawy) oraz decyzji określających kwotę podatku należnego z tytułu importu w innych przypadkach (art. 34 ust. 1 ustawy), a także decyzji wydanych przez dyrektorów izb celnych na podstawie wniesionych przez podatników odwołań od powyższych decyzji (art. 37 ust. 3 ustawy) - zapłata podatku powinna nastąpić w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji (w stosunku do doręczenia mają zastosowanie regulacje ustawy Ord. pod.). Obowiązek ten dotyczy jednak tylko różnicy między podatkiem wynikającym z takiej decyzji a podatkiem pobranym przez organ celny (jeśli taki podatek został pobrany wcześniej przez organ) lub wykazanym przez podatnika w deklaracji VAT bądź w deklaracji importowej. Różnica ta stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy, a więc zmniejszy ona podatek należny w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie zaś z art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, w przypadku w którym została wydana decyzja weryfikacyjna przez naczelnika urzędu celnego pobiera się odsetki od niepobranej kwoty podatku z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że odsetki te mają być liczone od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego (czyli, co do zasady, z chwilą powstania długu celnego) do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Przytoczone regulacje – w myśl art. 37 ust. 1a in fine ustawy o VAT- zastrzegają jednak, że odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Tak więc pobór lub odstąpienie od poboru odsetek w takim przypadku wymaga dokonania określonych ustaleń oraz ich oceny przez organ. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Regulacja powyższa zdaje się negować charakter odsetek za zwłokę jako sankcji obiektywnej, niezależnej od zawinienia podatnika. Jakkolwiek z ww. przepisu wynika, iż naczelnik urzędu celnego pobiera odsetki w wysokości i według zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co wskazywałoby na to, iż odsetki za zwłokę nalicza sam dłużnik i że wpłacane są one bez wezwania organu celnego (por. art. 53 § 3 i art. 55 § 1 ustawy Ord. pod.), to jednak inaczej wygląda to w sytuacji, o której mowa w art. 37 ust. 1a in fine ustawy o VAT, gdyż w tych przypadkach w postępowaniu przed organami winno być jednoznacznie przesądzone w drodze wydania decyzji administracyjnej, czy podatnika obciążają odsetki, czy też może uwolnił się od ich zapłaty skutecznie wykazując, że podanie nieprawidłowej kwoty podatku w zgłoszeniu celnym było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Jakkolwiek więc w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji o obowiązku uiszczenia odsetek nie wypowiedział się w samym rozstrzygnięciu decyzji, a jedynie w jego uzasadnieniu, to jednak - zdaniem Sądu - w istocie rozstrzygnął także o nałożeniu na podatnika takiego obowiązku, uznając, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od pobrania odsetek. Na podkreślenie zasługuje to, iż w uzasadnieniu decyzji (w podstawie prawnej której powołano m.in. przepis art. 37 ust. 1a ustawy o VAT oraz art. 53 ustawy Ord. pod.), wezwał bowiem do uiszczenia odsetek za ściśle określony w decyzji okres (od dnia powstania długu celnego do dnia jego zapłaty) i od konkretnej kwoty, a to przecież nic innego jak przesądzenie, że odsetki w sprawie są należne. Jest to władcze rozstrzygnięcie przez organ celny o tym, że na Skarżącej spoczywa obowiązek zapłaty odsetek za oznaczony okres i od określonej kwoty. To, że obowiązek ten miałby być realizowany w drodze samoobliczenia nie oznacza, że nie mamy do czynienia z rozstrzygnięciem sprawy co do istoty w zakresie obciążenia obowiązkiem w analizowanym zakresie. Sąd podziela więc stanowisko Skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji zawiera rozstrzygnięcie także w przedmiocie odsetek. Usprawiedliwione też było powoływanie się w sprawie przez Skarżącą na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przepisu art. 65 ust. 5 Prawa celnego (tj. wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 144/10, I GSK 360/10 oraz I GSK 500/10) z uwagi na podobieństwo obu regulacji, tj. naliczania odsetek w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, oraz w art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, tj. poboru odsetek od niezapłaconego podatku z tytułu importu towarów. W takiej zaś sytuacji uprawnione było złożenie przez Skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. tylko w części dotyczącej odsetek. Sąd nie wypowiada się jednak w tym miejscu o merytorycznej zasadności zarzutów złożonego przez Skarżąca odwołania w tej sprawie. Tej kwestii bowiem nawet nie badał rozstrzygając o niezgodności z prawem postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność złożenia takiego odwołania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ww. ustawy. Na podstawie zaś jej art. 152 uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.