I SA/Ke 205/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokat I. W.-P. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z (...) nr (...) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z (...) nr (...) w sprawie określenia w podatku od towarów i usług: za III kwartał 2014 r.: kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1441 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; za lipiec 2014 r. kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur o numerach: (...) z 3 lipca 2014 r., (...) z 12 lipca 2014 r. w łącznej kwocie 4278 zł; za sierpień 2014 r. kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur o numerach: (...) z 5 sierpnia 2014 r., (...) z 10 kwietnia 2014 r. w łącznej kwocie 5693 zł, za wrzesień 2014 r. kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur o numerach: (...) z 20 wrześni 2014 r., (...) z 30 września 2014 r. w łącznej kwocie 6131 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor wskazał, że spór dotyczy prawa do odliczenia przez P. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. P. D.za III kw. 2014 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za zakup usług remontowo-budowlanych, obsługę techniczną imprez, usług transportowych wystawionych przez firmy: Zakład Remontowo-Budowlany R. S., D. I. Sp. z o.o., E. sp. z o.o. na łączną 65.100 zł, VAT 14.973 zł. Naczelnik uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych czynności i stanowią tzw. "puste faktury", o czym świadczy: nie stawienie się na przesłuchanie N. F. - Prezesa Zarządu E.Sp. z o.o., oraz R.S. właściciela firmy Zakład Remontowo-Budowlany, a tym samym odmowa złożenia wyjaśnień w przedmiotowym zakresie; brak zatrudnienia w ww. firmach; brak jakiejkolwiek wiedzy P. D. na temat przedmiotowych usług; nie ujawnianie nazwisk osób biorących udział w transakcjach; gotówkowe formy rozliczeń ww. transakcji; ubezwłasnowolnienie prezes zarządu "D. I." Spółka z o.o., brak wiedzy kuratora M. C. na temat przedmiotowych usług. W ocenie organu pierwszej instancji firmy E. Sp. z o.o., D. I. Sp. z o.o. i Zakład Remontowo-Budowlany R. S. nie uczestniczyły przy realizacji usług udokumentowanych wystawionymi przez nie fakturami VAT. Podmioty te są podmiotami stwarzającymi pozory istnienia w obrocie gospodarczym. Pomimo tego, że na dzień wystawienia spornych faktur zarówno firma E. sp. z o.o., D. I. Sp. z o.o. jak i Zakład Remontowo-Budowlany R. S. w sensie prawno-podatkowym, były formalnie zarejestrowane, były jednak podmiotami fikcyjnymi wystawiającymi faktury dokumentujące fikcyjne czynności, które nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym, a sporne faktury pozostają jedynym przejawem ich bytu. Jednocześnie organ pierwszej instancji wywiódł, że zarówno faktury wystawione przez P. D. jak i faktury dokumentujące nabycie przez niego usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ani podatnik, ani świadkowie w trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie złożyli żadnych wyjaśnień, nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt dokonania czynności wykazanych w fakturach sprzedaży usług budowlanych wystawionych w III kwartale 2014 roku. Ponadto przesłuchani, w charakterze świadków, zleceniodawcy usług P. D., tj. J. M. i D. M. wspólnicy spółki P. s.c. B.O. właścicielka firmy P.P.H.U. C., W. S. właściciel firmy P.H.U. S. oraz Ł. B. - kierownik budowy z ramienia firmy P.B. "P." Sp. z o.o. nie potwierdzili współpracy z firmami E. D. I. i Zakładem Remontowo-Budowlanym R. S. Świadkowie zeznali, że nigdy nie słyszeli o takich firmach, nigdy nie byli w siedzibie ww. firm i nigdy nie widzieli tych firm na budowach, na których wykonywane były usługi. J. M. odpowiedzialny w firmie P. s.c. za współpracę z kontrahentami nie potwierdził, aby P. D. korzystał z firm podwykonawczych. W trakcie przesłuchania stwierdził on natomiast, że roboty wykonywali pracownicy zatrudnieni przez D. Organ pierwszej instancji ocenił, że zeznania świadków są sprzeczne z zeznaniami strony, która zeznała że była tylko pośrednikiem w łączeniu firm, nie zna się na usługach wykazanych na przedmiotowych fakturach, nie ustalała szczegółów usług. W rezultacie organ pierwszej instancji przyjął, że w ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 1 lit. a ustawy o VAT, które wyłączają prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ponieważ faktury wystawione na rzecz strony odwołującej się, na których jako wystawca wskazane były firmy: Zakład Remontowo-Budowlany R. S., D. I. i E. - podmioty nieistniejące, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jednocześnie organ pierwszej instancji zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do 6 szt. faktur sprzedaży usług wystawionych przez stronę w okresie objętym kontrolą, na rzecz: P. s. c. J. M., D. M.; E. L. P. F.; P.H.U. "S." W. S., K.; P. P. H. U. C. B. O.; P.B. "P." Sp. z o. o. W ocenie Dyrektora, stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Dyrektor zauważył też, że zastosowanie ww. przepisu do faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz ww. firm było przedwczesne ze względu na brak materiału dowodowego potwierdzającego, że nie doszło do sprzedaży usług pomiędzy P. D.a ww. kontrahentami. Organ pierwszej instancji przyjął, że P. D. nie był pośrednikiem w spornych transakcjach, na co zdaniem organu pierwszej instancji wskazują zeznania świadków - nabywców spornych usług, które są sprzeczne z zeznaniami strony oraz ustalenia dotyczące fikcyjności spółek E., D. I. oraz firmy R. S. Organ ten wywiódł, że skoro ww. firmy to podmioty fikcyjne oraz odbiorcy usług potwierdzili, że z usług tych firm nie korzystali, lecz z usług P.D., który natomiast twierdzi, że był tylko pośrednikiem w kojarzeniu firm, to strona zarówno nie nabyła tych usług ani ich nie sprzedała, co w konsekwencji dało organowi pierwszej instancji podstawę do odebrania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania regulacji określonej w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Całą argumentację zatem co do braku prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego, organ pierwszej instancji wywiódł ze sprzeczności występujących w zeznaniach strony i świadków co do tego w jakiej roli w transakcjach występował P. D., a to w ocenie Dyrektora jest niewystarczające. Organ pierwszej instancji pominął rozważania co do tego czy jego firma mogła być bezpośrednim wykonawcą usług, czy to wykonując je samodzielnie, czy przy udziale nieujawnionych osób/podmiotów, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że P. D. nie wykonał tych usług, lecz pośredniczył w fikcyjnych transakcjach dokumentowanych "pustymi fakturami". W ocenie Dyrektora analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można pominąć faktu, że pięciu świadków-nabywców usług, tj.: D. M., J.M.- właściciele firmy P. s.c., B. O. - właścicielka firmy P.P.H.U. C. B. O., W. S. - właściciel P.H.U. S., Z. B. - prezes spółki P.B. "P." Sp. z o.o., Ł. B. - kierownik budowy drogi B.-Z. zgodnie zeznało, że wykonawcą zlecanych przez nich usług był P. D. Zeznań tych organ pierwszej instancji skutecznie nie podważył. Dokonując oceny zeznań strony oraz zeznań świadków przyjął, że są wzajemnie sprzeczne i świadczą o tym, że ani E., D. I. oraz firma R. S. nie wykonały tych usług, ani P. D. Zatem organ nie dał wiary ani zeznaniom strony, ani zeznaniom świadków, choć w zakresie tego czy strona mogła sama lub przy udziale nieustalonych osób/podmiotów wykonać te usługi nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego. Choć w aktach sprawy znajdują się inne dowody, tj. zlecenie nr (...) z 5 września 2014 r., na którym jako zleceniobiorca podpisany jest P. D., zestawienie rzeczowo-finansowe do ww. zlecenia, podpisane w miejscu przeznaczonym dla przedstawiciela podwykonawcy przez P. D., rejestr zakupów, z którego wynika, że P. D. w badanym okresie dokonywał drobnych zakupów w marketach/hurtowniach, tj. C. P. Sp. z o.o., S. M.B., E. B. Hurtownia i Usługi Budowlane B. W. i inne, materiałów budowlanych, które strona mogła wykorzystać przy wykonywaniu drobnych usług remontowo-budowlanych na rzecz ww. firm, to jednak organ pierwszej instancji te dowody pominął i ich nie ocenił. Dyrektor zgodził się natomiast z twierdzeniem, że P. D. nie występował w zakwestionowanych transakcjach jako pośrednik. Z założenia pośrednik jest to osoba, która doprowadza do zawarcia transakcji pomiędzy danymi podmiotami, niejako "kojarzy" kontrahentów. Wynagrodzeniem pośrednika jest zaś prowizja ustalana zwykle w procentach od wartości transakcji, z czym w tym przypadku nie mamy do czynienia. W sprawie natomiast pomimo, że strona nazywa siebie pośrednikiem w świadczeniu usług, to jednak takiemu twierdzeniu przeczą zebrane w sprawie dowody. W kontekście poczynionych ustaleń nie można jednak wykluczyć, że P. D. prowadził realną działalność w zakresie podwykonawstwa usług remontowo-budowlanych czy porządkowych po zakończeniu inwestycji budowlanej. Nie można jednak w całości odrzucić wszystkich zeznań świadków o wykonaniu usług przez P. D. i przyjąć, że każdej z zakwestionowanych usług nie wykonał ani odwołujący się, ani firmy wskazane w zakwestionowanych fakturach, jako wykonawcy usług. W tym zakresie niezbędne jest zebranie materiału dowodowego, który wyjaśniałby rozbieżności wynikające z zeznań strony i świadków, o których mowa powyżej. Odnosząc się do ustaleń poczynionych w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor zauważył, że o ile należy zgodzić się z organem pierwszej instancji co do tego, że firma E. - dostawca usług polegających na obsłudze technicznej imprez i usług transportowych, był podmiotem fikcyjnym, o czym przesądza wykreślenie na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, tej firmy z rejestru podatników VAT, brak kontaktu z prezesem spółki pomimo odbierania przez niego wezwań od organu podatkowego oraz ukarania go karą porządkową za niestawienie się na przesłuchanie, o tyle tych samych wniosków, na podstawie akt sprawy, nie można wyciągnąć w stosunku do pozostałych kontrahentów, tj. firmy R. S. i D. I. Sp. z o.o., wobec których dotychczas zebrany materiał dowodowy nie przesądza o tym, że firmy te są podmiotami fikcyjnymi. Naczelnik jako dowód w sprawie powołał fragment protokołu kontroli jaka została przeprowadzona wobec kontrahenta strony, tj. R. S. w zakresie podatku VAT za 2014 r. Cytując z powyższego protokołu opis dokonanych ustaleń faktycznych w stosunku do tego podatnika (choć ani z tego fragmentu protokołu kontroli podatkowej, ani z akt niniejszej sprawy nie wynika, na podstawie jakich dowodów te ustalenia zostały poczynione) organ pierwszej instancji podkreślił, że R. S. nie był w stanie wykonać jednocześnie różnego rodzaju robót i różnego rodzaju usług, które dotyczyły usług budowlanych, porządkowych, robót ziemnych, drogowych, usług blacharsko-lakiemiczych, usług spawalniczych, porządkowych, transportowych oraz handlowych dla podmiotów z całego kraju. Organ wskazał na brak zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynów, hali czy warsztatu, brak zaplecza technicznego umożliwiającego naprawy pojazdów, naczep, bazy transportowej, brak stosownych zezwoleń w zakresie gospodarki odpadami. Dodatkowo wskazano na brak budynków gospodarczych, garaży, pomieszczeń do naprawy czy lakierowania pojazdów, co zdaniem organu pierwszej instancji świadczyło o pozorności transakcji, a także o tym, że jest to podmiot fikcyjny, który nie miał możliwości wykonania czynności opisanej w kwestionowanej fakturze przez niego wystawionej. Dyrektor stwierdził, że dla pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczającym fakt, że inny organ, w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta strony zgromadził dowody i dokonał na ich podstawie ustaleń, które następnie zawarł w protokole kontroli. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich wypowiedzieć. Ze względu na brak materiału dowodowego, niemożliwa jest ocena prawidłowości dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Powyższe nabiera też znaczenia w świetle stawianych przez pełnomocnika strony w odwołaniu zarzutów dotyczących sposobu pozyskania dowodów z innych postępowań i braku możliwości czynnego udziału strony w tym zakresie. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności procesowych, które pozwoliłyby stwierdzić, że również w przypadku usług widniejących na spornej fakturze wystawionej przez R. S. takie zaplecze techniczne, kadrowe i magazynowe było do ich wykonania niezbędne, co w dalszej kolejności mogłoby świadczyć o fikcyjności tej transakcji. W zakresie odliczenia VAT z faktur wystawionych przez firmę D. I. niewątpliwie ustalono, że prezes tej spółki w czasie, gdy zostały wystawione sporne faktury był osobą częściowo ubezwłasnowolnioną, co nie oznacza równocześnie, że spółka ta nie wykonała spornych usług. Jak wynika z akt sprawy podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT od 30 czerwca 2013 r. i za okres III kw. 2014 r. złożył deklarację VAT-7K oraz w badanym okresie był podmiotem aktywnym, współpracującym z innymi podmiotami (dowód: oświadczenie B. O. z dnia 21 marca 2017 r., w którym poinformowała, że firma D. I. Sp. z o.o. wykonywała dla niej w III kw. 2014 r. roboty instalacyjne). Z żadnych natomiast dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, że był to podmiot fikcyjny nie wywiązujący się ze zobowiązań podatkowych. Nie został on wykreślony z rejestru podatników VAT oraz nie toczyła się wobec tego podmiotu kontrola podatkowa. Sam fakt, że kurator prezesa spółki złożył oświadczenie, że sporne faktury zostały podpisane bez jego zgody, a prokurator w uzasadnieniu postanowienia o zasięgnięciu opinii z 26 listopada 2015 r. wskazał, że istnieje domniemanie, co do tego, że usługi wskazane w podpisanych przez M. C. fakturach nigdy nie zostały dokonane, nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla podatnika, który z takich faktur podatek VAT odliczył. Dodowy te oczywiście rodzą podejrzenia co do tego czy firma D. I. wykonała usługi opisane w zakwestionowanych fakturach, jednak nie są one wystarczające do pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Jeżeli zatem chodzi o odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany R. S. oraz firmę D. I. to niewątpliwie w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji są niejednoznaczne, w związku z tym materiał dowodowy w tym zakresie wymaga uzupełnienia i ponownej oceny. Pomimo, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zakwestionowano sam fakt wykonania robót objętych fakturami, to w świetle przedstawionych wyżej wątpliwości organ odwoławczy takiego przekonania nie ma. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy nie może wykluczyć, że usługi te wykonał P. D. sam lub przy udziale innych podmiotów lub osób, niż te które widnieją na fakturach zakupu, co nie uprawniałoby do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. W świetle powyższych uwag zasadnym jest w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonać oceny zebranego materiału dowodowego i jego ewentualnego uzupełnienia w zakresie transakcji z firmami: Przedsiębiorstwo Budowlane "P. Sp. z o.o., P. s.c. J.M. D. M., PPHU C. B. O. oraz PHU "S." W. S. oraz uzupełnić materiał dowodowy w zakresie transakcji - obsługa techniczna imprez i usługa transportowa z E. L. P. F., celem wyjaśnienia szczegółów związanych z realizacją tych usług, ze względu na to, że prawdopodobnie to P. D. był ich wykonawcą. W powyższym zakresie organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego. W przypadku faktury (...) strona zeznała, że chodzi o przewiezienie dla L. F.czegoś na imprezę dla Radia Zet, a w przypadku faktury (...), że również dotyczyła ona imprezy organizowanej przez Radio Zet. Te fragmenty zeznań strony wskazują kto był głównym zleceniodawcą usługi, natomiast organ pierwszej instancji nie wyjaśnił szczegółów związanych z realizacją tych usług, lecz niejako "z góry" założył, że usługi tej nie wykonał ani E., ani P. D. Należy także ponownie ocenić zeznania strony, który przedstawiała się jako pośrednik w świadczeniu usług oraz zeznań świadków, którzy twierdzą, że w przypadku usług budowlanych był on podwykonawcą P.H.U. S., PPHU C., P.B. "P." Sp. z o.o., świadkowie - właściciele tych firm lub ich przedstawiciele wskazali, że to właśnie podatnik wykonywał wskazane na fakturach roboty remontowo-budowlane, to on podpisał zlecenia i zakres robót i firmy te nie znały, a co więcej nie zgadzały się na udział dalszych podwykonawców. Fakt, że tylko w przypadku usług plantowania, obsiewania trawą, przewozu ziemi faktura zakupu została wystawiona wcześniej niż faktura sprzedaży tych usług dla Przedsiębiorstwa Budowlanego "P." Sp. z o.o., w każdym innym przypadku podatnik dokonywał sprzedaży usług wcześniej zanim nastąpił ich zakup. Organ pierwszej instancji ograniczył badanie transakcji sprzedaży pomiędzy podatnikiem a ww. kontrahentami do kwestii zapłaty za nie gotówką oraz ogólnikowych stwierdzeń, że ani podatnik, ani świadkowie nie złożyli żadnych wyjaśnień, nie przedstawili dowodów, które potwierdzałyby fakt dokonania czynności wskazanych w fakturach sprzedaży usług budowlanych. Gdy nie do końca wiadomo, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były fikcyjne organ stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie - musi tę tezę udowodnić. W sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego Naczelnik tego nie uczynił. Ocenie co do udziału w oszukańczym procederze, muszą zostać poddane transakcje, jakie łączyły stronę z wystawcami spornych faktur i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiono tylko "puste faktury", którym nie towarzyszyło wykonanie usług, czy też usługi zostały wykonane, ale nie przez wystawców tych faktur (np. strona wykonała te usługi we własnym zakresie). Faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji naruszył art. 120 i 121 § 1 oraz art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 art. 180 § 1, art. 188 i art. 191, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na powyższą decyzję P. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W oceni skarżącego postępowanie powinien prowadzić Dyrektor. Przekazanie sprawy urzędowi, który nie sprostał zadaniu nie gwarantuje jej zakończenia. W ocenie strony Dyrektor zrobi to szybciej i łatwiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna Dyrektora w sprawie określenia P. D. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. Argumentacja skargi opiera się na bezzasadnym przekazaniu sprawy do rozpoznania organowi I instancji, który nie sprostał zadaniu i nie gwarantuje jej zakończenia, a Dyrektor zrobi to szybciej i łatwiej. Dodać należy, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego czyni zadość żądaniu strony, która w odwołaniu od decyzji Naczelnika wnosiła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia argumentując, że nie doszło do wyjaśnienia sprawy albowiem organ pierwszej instancji nie przeprowadził wnikliwego postępowania podatkowego. Mimo lakonicznie sformułowanych w skardze zarzutów, można stwierdzić, że główną intencją skarżącego było podważenie zasadności wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. (por. wyrok NSA z 25 września 2019 r., II FSK 3206/17). Przy czym, jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17). Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15 i z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części". Stanowisko organów obu instancji przedstawia się w skrócie następująco. Organ pierwszej instancji przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 1 lit. a ustawy o VAT, które wyłączają prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ponieważ faktury wystawione na rzecz strony, na których jako wystawca wskazane były firmy: Zakład Remontowo-Budowlany R. S., D. I. i E. - podmioty nieistniejące, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W konsekwencji organ pierwszej instancji zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do 6 sztuk faktur sprzedaży tych usług wystawionych przez stronę w okresie objętym kontrolą, na rzecz: P. s. c. J. M., D. M.; E. L. P. F.; P.H.U. "S." W. S., K.; PPHU C. B. O.; P.B. "P." Sp. z o. o. Dyrektor zaś uznał, że organ pierwszej instancji naruszył art. 120 i 121 § 1 oraz art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 art. 180 § 1, art. 188 i art. 191, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że Naczelnik stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie - musi tę tezę udowodnić, podczas gdy nie do końca wiadomo, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były fikcyjne. Dlatego zasadnym jest w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonać oceny zebranego materiału dowodowego i jego ewentualnego uzupełnienia w zakresie transakcji z firmami: Przedsiębiorstwo Budowlane "P., P. s.c. J. M. D. M., PPHU C. B. O., PHU "S." W. S. oraz uzupełnić materiał dowodowy w zakresie transakcji - obsługa techniczna imprez i usługa transportowa z E. L. P. F. - celem wyjaśnienia szczegółów związanych z realizacją tych usług, ze względu na to, że prawdopodobnie to P. D. był ich wykonawcą. W powyższym zakresie organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, koniecznym było uchylenie decyzji Naczelnika celem prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, a szereg okoliczności budzi wątpliwości. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle ugruntowanego już poglądu orzecznictwa odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, wymaga ustalenia czy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, czy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Sąd przez pryzmat oceny legalności zaskarżonej decyzji, musi zdecydować, czy organ pierwszej instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego był zakup przez P. D. usług remontowo-budowlanych, obsługę techniczną imprez, usług transportowych wystawionych przez firmy: Zakład Remontowo-Budowlany R. S., D. I. i E. na łączną 65.100 zł, VAT 14.973 zł. A zatem czy prawidłowe są ustalenia i ocena Naczelnika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych czynności i stanowią tzw. "puste faktury" oraz czy przedwczesne było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, potwierdza w pełni prawidłowość stanowiska Dyrektora, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, a szereg okoliczności budzi wątpliwości. Na potwierdzenie, że nie zostało wykazane, że sporne transakcje nie miały faktycznie miejsca organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szereg ustaleń i argumentów. Jedną z wad postępowania Naczelnika, skutkującą niewyjaśnieniem stanu sprawy, było pominięcie i brak oceny pozyskanych w toku postępowania dowodów tj.: zlecenie nr (...) z 5 września 2014 r., na którym jako zleceniobiorca podpisany jest P.D.; zestawienie rzeczowo-finansowe do ww. zlecenia, podpisane w miejscu przeznaczonym dla przedstawiciela podwykonawcy przez P.D.; rejestr zakupów, z którego wynika, że P.D.w badanym okresie dokonywał drobnych zakupów w marketach/hurtowniach, tj. C. P., S. M. B., E. B. Hurtownia i Usługi Budowlane B. W. i inne, materiałów budowlanych, które strona mogła wykorzystać przy wykonywaniu drobnych usług remontowo-budowlanych na rzecz ww. firm. Dowody te mogłyby co prawda być oceniane przez organ odwoławczy, gdyby nie konieczność dalszego prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Także należy stwierdzić, że nie ma sporu między organami obu instancji, że P.D. nie był pośrednikiem w spornych transakcjach, na co wskazują zeznania świadków - nabywców spornych usług, które są sprzeczne z zeznaniami strony. Natomiast argumentacja Naczelnika co do braku prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego, a w konsekwencji zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest w ocenie Sądu niewystarczająca. Przy czym Dyrektor zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, a Sąd je nie podważa, że firma E. - dostawca usług polegających na obsłudze technicznej imprez i usług transportowych, była podmiotem fikcyjnym, o czym przesądza wykreślenie na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, tej firmy z rejestru podatników VAT, brak kontaktu z prezesem spółki pomimo odbierania przez niego wezwań od organu podatkowego oraz ukarania go karą porządkową za niestawienie się na przesłuchanie. O tyle tych samych wniosków, na podstawie akt sprawy, nie można wyciągnąć w stosunku do pozostałych kontrahentów skarżącego. Niewątpliwie prawidłowy jest, wskazywany przez Dyrektora, kierunek podjęcia niezbędnych ustaleń faktycznych i dokonania oceny zebranych już dowodów pominiętych przez Naczelnika co do tego czy firma skarżącego mogła być bezpośrednim wykonawcą usług, czy to wykonując je samodzielnie, czy przy udziale nieujawnionych osób/podmiotów. Fakt, że wykonawcą zlecanych usług był P.D., potwierdzili jednoznacznie przesłuchani w sprawie świadkowie - nabywcy usług, tj.: D. M., J. M. - właściciele firmy P. s.c., B. O. - właścicielka firmy P.P.H.U. C. B. O., W. S. - właściciel P.H.U. S., Z. B. - prezes spółki P.B. "P." Sp. z o.o., Ł. B.- kierownik budowy drogi B.-Z. Zeznań tych organ pierwszej instancji skutecznie nie podważył, ponieważ nie wykazał, że są one wzajemnie sprzeczne i świadczą o tym, że E., D. I. oraz firma R.S., ani P. D.nie wykonały tych usług. W kontekście zeznań ww. świadków nie można jednak wykluczyć, że P.D. prowadził realną działalność w zakresie podwykonawstwa usług remontowo-budowlanych czy porządkowych po zakończeniu inwestycji budowlanej. W takiej sytuacji, niezbędne jest zebranie materiału dowodowego, który wyjaśniałby rozbieżności wynikające z zeznań strony i świadków. Skarżący, mimo że posłużył się fakturami mającymi dokumentować zakup usług remontowo-budowlanych i innych, to jego zeznania wskazują na brak z jego strony jakiejkolwiek wiedzy na temat przedmiotowych usług, nie ujawnianie nazwisk osób biorących udział w transakcjach, gotówkowe formy rozliczeń ww. transakcji. Zatem należy skonfrontować stanowisko skarżącego z zeznaniami świadków – nabywców spornych usług podtrzymującymi tezę o wykonaniu przez niego tych usług. Występujące wątpliwości co do rzeczywistego stanu faktycznego, wynikające z treści zeznań świadków i skarżącego wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w istotnej części. Niewątpliwie w zakresie odliczenia VAT z faktur wystawionych przez firmę D. I. rodzą się podejrzenia co do tego czy ta firma wykonała usługi opisane w zakwestionowanych fakturach, jednak nie są one wystarczające do pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Powyższy wniosek uzasadniony jest informacjami zebranymi w sprawie, że podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT od 30 czerwca 2013 r. i za okres III kw. 2014 r. złożył deklarację VAT-7K oraz w badanym okresie był podmiotem aktywnym, współpracującym z innymi podmiotami (dowód: oświadczenie B. O. z dnia 21 marca 2017 r., w którym poinformowała, że firma D. I. wykonywała dla niej w III kw. 2014 r. roboty instalacyjne). Podmiot ten nie został wykreślony z rejestru podatników VAT oraz nie toczyła się wobec tego podmiotu kontrola podatkowa. Zatem zebrane dowody wskazują, że nie był to podmiot fikcyjny nie wywiązujący się ze zobowiązań podatkowych. Powyższe dowody wskazują, że jeżeli chodzi o odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę D. I. to niewątpliwie w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji są niejednoznaczne. W świetle przedstawionych wyżej dowodów nie można wykluczyć, że usługi te wykonał P.D. sam lub przy udziale innych podmiotów lub osób. Wobec powyższego konieczne jest w ponownym postępowaniu przed organem pierwszej instancji wyjaśnienie szczegółów związanych z realizacją tych usług. W szczególności, jak trafnie wskazuje Dyrektor, istnieje potrzeba ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie transakcji z firmami – nabywcami spornych usług od skarżącego: Przedsiębiorstwa Budowlanego "P., P. s.c. J. M. D. M., PPHU C. B. O. oraz PHU "S." W. S. Na podstawie akt sprawy, nie można także wyciągnąć jednoznacznego wniosku, jak to czyni Naczelnik, w stosunku do innego kontrahenta skarżącego, tj. firmy R. S. Naczelnik jako dowód w sprawie na fikcyjność tego podmiotu, powołał fragment protokołu kontroli jaka została przeprowadzona wobec R. S. w zakresie podatku VAT za 2014 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 9 czerwca 2016 r., Naczelnik włączył do akt sprawy jako dowód taki protokół. W istocie dołączone zostały luźne kartki zawierające opis dokonanych ustaleń faktycznych w stosunku do tego podatnika. Naczelnik uznaje je za fragment protokołu kontroli, i na jego podstawie czyni ustalenia, że R. S. nie był w stanie wykonać jednocześnie różnego rodzaju robót i różnego rodzaju usług, które dotyczyły usług budowlanych, porządkowych, robót ziemnych, drogowych, usług blacharsko-lakierniczych, usług spawalniczych, porządkowych, transportowych oraz handlowych dla podmiotów z całego kraju. Przy czym wskazuje na brak zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynów, hali czy warsztatu, brak zaplecza technicznego umożliwiającego naprawy pojazdów, naczep, bazy transportowej, brak stosownych zezwoleń w zakresie gospodarki odpadami, brak budynków gospodarczych, garaży, pomieszczeń do naprawy czy lakierowania pojazdów. Konieczne jest jednakże, czego organ pierwszej instancji nie uczynił, podjęcie czynności procesowych, które pozwoliłyby stwierdzić, że takie zaplecze techniczne, kadrowe i magazynowe było do ich wykonania niezbędne, co w dalszej kolejności mogłoby świadczyć o fikcyjności tej transakcji. Sąd zauważa, że ani z fragmentu takiego protokołu kontroli podatkowej, ani z akt niniejszej sprawy nie wynika, na podstawie jakich dowodów ustalenia wobec R. S. zostały poczynione. Dlatego też prawidłowy jest wniosek organu odwoławczego, że nie jest wystarczające dokonanie ustaleń na podstawie fragmentu protokołu z kontroli. Konieczne jest natomiast zgromadzanie dowodów uzyskanych w postępowaniu prowadzonym wobec R. S. rzutujących na sytuację prawnopodatkową skarżącego w związku z transakcjami zawartymi między tymi osobami, a przede wszystkim stanowiących podstawę do formułowania wniosków takich jak w protokole kontroli. Ze względu na brak wyczerpującego materiału dowodowego, niemożliwa jest ocena prawidłowości dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Powyższe nabiera też znaczenia w świetle stawianych przez stronę w odwołaniu zarzutów dotyczących sposobu pozyskania dowodów z innych postępowań i braku możliwości czynnego udziału strony w tym zakresie. Podkreślić należy, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Trybunał stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, zgodnie z którym między innymi nie ma przeszkód aby w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy był związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Należy również podzielić argumentację Dyrektora co do konieczności wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji szczegółów związanych z realizacją usług, w przypadku faktury 32/07/2014 wystawionej dla L. F. i ponownie ocenić zeznania strony, a niejako "z góry" przyjąć, że usługi tej nie wykonał ani E., ani P. D. W związku z tym, zdaniem Sądu, argumentacja organu odwoławczego zmierza do ustalenia okoliczności związanych ze świadczonymi usługami wymienionymi w spornych fakturach w postępowaniu wypełniającym przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy, aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy przez Naczelnika nie pozwala na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, ponieważ jest szczątkowy i ustalony niezgodnie z prawem. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona. Dopiero po uzupełnieniu w znacznej części materiału dowodowego i jego analizie, organ pierwszej instancji będzie mógł ocenić, czy usługi te wykonał P. D. sam lub przy udziale innych podmiotów lub osób, niż te które widnieją na fakturach zakupu. Ustalenia faktyczne w powyższym zakresie, nie budzące jakichkolwiek wątpliwości, będą mogły uprawniać do ewentualnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji – w świetle dyrektyw wypływających z zasad określonych w Ordynacji podatkowej: prawdy materialnej (art. 122, art.187), dwuinstancyjności (art. 127), która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125), było konieczne i uzasadnione. Jak wskazano wyżej, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji w znacznej części oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Dyrektor wskazał także, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.