III SA/Wa 1740/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów wniesionych w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt. 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r. Nr 98 , poz. 1071 - tekst jednolity , z późn . zm.; dalej powoływanej jako "Kpa") oraz art. 18 i 33 oraz art. 157a, ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005 r. , Nr 229, poz. 1954 - tekst jednolity; dalej powoływanej jako: "u.p.e.a.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007r. w przedmiocie nie uwzględnienia wniesionych zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję, którą postanowił zabezpieczyć na majątku skarżącej kwotę 505.229,00zł - przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zachodzi uzasadniona obawa, iż przewidywana wysokość zobowiązania nie zostanie zapłacona, co w tej sytuacji może skutkować przedawnieniem się zobowiązań w podatku od towarów i usług. Analiza sytuacji majątkowej i finansowej zobowiązanej wskazała, że w przypadku braku zabezpieczenia, uregulowanie zobowiązania podatkowego mogłoby ulec znacznemu utrudnieniu, a nawet nie zostać wykonane. Tego samego dnia, czyli [...] grudnia 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając jako wierzyciel, sporządził na podstawie powołanej decyzji zarządzenie zabezpieczenia, któremu nadano klauzulę o przyjęciu do wykonania w dniu 13.12.2006 r. Decyzja o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniem zabezpieczenia, zostały przekazane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. celem ich doręczenia. Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, iż w/w decyzja i zarządzenie zabezpieczenia zostały doręczone Stronie w trybie art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jako: "O.p.") w dniu 28 grudnia 2006 r. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Sądu Rejonowego dla W. o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] dla nieruchomości należącej do zobowiązanej. Strona wniosła zarzut w przedmiocie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, w którym jako podstawę wskazano: - przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2001r., - wskazanie w pouczeniu wadliwej podstawy zarzutów w zakresie treści zarządzenia zabezpieczenia nie spełniającej wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a, - brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia, stosowanie do art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., - brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia podstawy prawnej dotyczącej, braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 27 par. 3 w zw. z art. 33 pkt 10 i art. 166b u.p.e.a.) - nieistnienia podstawy prawnej zabezpieczenia w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006r. W uzasadnieniu przedmiotowych zarzutów Skarżąca podkreśliła, iż wobec doręczenia pełnomocnikowi w dniu 4 stycznia 2007 r. decyzji o zabezpieczeniu, nie mogła być ona podstawą prawną zarządzenia wydanego w dniu [...] grudnia 2006r. i opatrzonego klauzulą o przyjęciu do wykonania w dniu [...] grudnia 2006 r., gdyż nie wywarła skutku prawnego. Wobec powyższego, Strona wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako wierzyciel, oddalił zarzuty podniesione w piśmie z dnia 11 stycznia 2007 r. w zakresie prowadzonego postępowania zabezpieczającego oraz uznał postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] za prawidłowe. Na powyższe postanowienie doręczone w dniu 3 kwietnia 2007 r. zobowiązana wniosła w dniu 10 kwietnia 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie, w którym żąda uchylenia skarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W zażaleniu na to postanowienie powtórzone zostały argumenty zawarte w zarzutach na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uznał, że Strona nie miała racji twierdząc, iż organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia przed uprawomocnieniem się decyzji o dokonaniu zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2006 r. Wskazał, że z akt administracyjnych wynika, iż doręczenie decyzji i dokonanie zabezpieczenia nastąpiło w tym samym dniu i należy to uznać za prawidłowe ze względu na charakter postępowania zabezpieczającego, które ma uniemożliwić zobowiązanemu przeciwdziałanie zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej za słuszny uznał argument wierzyciela, iż organ podatkowy wydając decyzję a następnie zarządzenie zabezpieczenia, nie był w posiadaniu stosownych pełnomocnictw, dlatego zgodnie z przepisami o właściwości miejscowej, przekazał dokumenty Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. celem skutecznego ich doręczenia. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. złożył korespondencję na okres 14 dni w Urzędzie Miasta i Gminy P., o czym zawiadomił Zobowiązaną pismami z dnia [...] grudnia 2006 r. i [...] grudnia 2006r., które pozostawiono w skrzynce pocztowej pod adresem zamieszkania podatnika. Zdaniem organu odwoławczego właściwie ocenione zostało przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż awizowano dwukrotnie przesyłkę zawierającą decyzję o zabezpieczeniu i zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2006 r. a zatem należy uznać za doręczoną skarżącej ze skutkiem na dzień 28 grudnia 2006 roku w trybie art. 150 § 2 Op. Wskazał, że odebranie przez pełnomocnika P. H. korespondencji w dniu 4 stycznia 2007r.w siedzibie Urzędu Miasta i Gminy P., podczas gdy Skarżącej doręczono w trybie zastępczym w dniu 28 grudnia 2006r. decyzję o zabezpieczeniu i zarządzenie zabezpieczenia, w niczym nie naruszyło praw strony do podejmowania kroków dążących do ochrony interesów strony w dalszym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w błędzie pozostawała Skarżąca twierdząc, iż podstawę zarzutów postępowania zabezpieczającego stanowi art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Wskazał, że zarzut ten dotyczy sytuacji, gdy egzekucja - postępowanie zabezpieczające jest niedopuszczalne ze względów merytorycznych, o których stanowi art. 33 pkt 1 lub 2 u.p.e.a., tj. z powodu wykonania, umorzenia, przedawnienia, wygaśnięcia obowiązku, odroczenia wykonania obowiązku itd. Chodzi o sytuacje, kiedy obowiązek w ogóle nie istnieje (np. wygasł że względu na przedawnienie, czyli egzekucja jest niedopuszczalna), albo też o sytuację czasowej niedopuszczalności egzekucji (odroczenie wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż zarzut przedawnienia zobowiązania nie znajduje uzasadnienia, gdyż zgodnie z treścią art. 70 § 8 ustawy Op nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Natomiast zobowiązanie to po upływie terminu przedawnienia może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Skutku takiego nie wywołuje jedynie dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33d Op. Wobec tego uznał za chybiony zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 33 § 1 oraz art. 155 u.p.e.a. przez przyjęcie, iż można dokonać zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed doręczeniem decyzji w sprawie ustanowienia zabezpieczenia. Odnosząc się z kolei do zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie, którego organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia, wyjaśnił, że we wzorze "zarządzenia zabezpieczenia", stanowiącego załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), powołany został przepis art. 154 u.p.e.a., określający przesłanki, których zaistnienie stanowi podstawę do dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej. Ministerstwo Finansów nie widzi jednak przeszkód, by w zarządzeniu zabezpieczenia powoływać przepis art. 155 u.p.e.a., jeżeli w danej sprawie ma on zastosowanie. Wierzyciel występując do organu egzekucyjnego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia może określić sposób zabezpieczenia. We wzorze zarządzenia zabezpieczenia zrezygnowano jednak z wyszczególnienia pozycji "sposób zabezpieczenia", albowiem zobowiązani traktowali formy zabezpieczenia wskazane przez wierzyciela jako wyłącznie dopuszczalne. Natomiast o wyborze jednego lub kilku środków zabezpieczenia, wymienionych w art. 164 § 1 u.p.e.a. oraz w polu F wzoru zarządzenia zabezpieczenia, decyduje organ egzekucyjny, zgodnie z treścią art. 158 u.p.e.a. stanowiącego, że w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia i w tym zakresie nie jest związany wskazaniami wierzyciela. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się wadliwości w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. Strona w skardze z dnia 14 sierpnia 2007r. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007r. oraz poprzedzającego go postanowienia. Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wywodzi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego z całkiem innych okoliczności niż wskazana we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a okoliczności te nie pozostają ze sobą w jakimkolwiek związku. Strona powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniosła, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług musi być wyjątkowo starannie i wszechstronnie uzasadniona oraz szczegółowo wskazywać konkretne dowody na poparcie twierdzenia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie stanowi przesłanki wydania takiej decyzji sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, bez dokładnego odniesienia się do całokształtu sytuacji finansowej podatnika. Tymczasem zdaniem Skarżącej z uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu wynika, że nie odpowiada ona w żadnej mierze wyżej wymienionym wymaganiom. Skarżąca ponadto podniosła, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej musi być poprzedzone wszczęciem przez organ podatkowy postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu, co wiążę się z obowiązkiem wydania stosownego postanowienia na podstawie art. 165 § 2 Op., jednak takie postanowienie nie zostało wydane, a w każdym razie nie znajduje się ono w aktach sprawy. Zdaniem Strony, skoro nie jest sporne pomiędzy stronami, że przed datą wydania przez Naczelnika US zarządzenia zabezpieczenia i nadania mu przez organ egzekucyjny klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania, decyzja nie została doręczona stronie skarżącej, to oczywistym jest, że organ egzekucyjny nie był w dniu 13 grudnia 2006 r. uprawniony do stwierdzenia, że zarządzenie nadaje się do wykonania, albowiem podstawa jego wydania (decyzja) nie istniała jeszcze w tej dacie w obrocie prawnym, wszak nie została doręczona, a nawet wysłana. Ponadto Dyrektor IS nie wskazał jakiegokolwiek przepisu, który uprawniałby organ egzekucyjny do nadania klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania przed datą doręczenia decyzji podatnikowi, nie wskazał też podstawy prawnej upoważniającej Naczelnika US do wydania zarządzenia bez uprzedniego doręczenia skarżącej decyzji. W ocenie skarżącej, wyżej wymienione przepisy wskazują jednoznacznie, że zarządzenie zabezpieczenia może zostać wystawione przez wierzyciela i opatrzone przez organ egzekucyjny klauzulą o przyjęciu go do wykonania dopiero po skutecznym doręczeniu podatnikowi decyzji o zabezpieczeniu. Odnosząc się do twierdzenia organu odwoławczego, że decyzja i zarządzenie zostały doręczone skarżącej za pośrednictwem organu egzekucyjnego w dniu 28 grudnia 2006 r. w sposób zastępczy, przewidziany w art. 150 § 2 Op, o czym Naczelnik został poinformowany przez organ egzekucyjny w dniu 29 grudnia 2006 r. Skarżąca wskazała, że do doręczenia decyzji rzeczywiście zastosowanie mają przepisy Op, natomiast do doręczenia zarządzenia należy stosować przepisy Kpa. W Op brak bowiem przepisu, który zezwalałby na stosowanie jej postanowień do doręczania zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie u.p.e.a. Skoro Op nie zawiera takiego zapisu, a u.p.e.a. w art. 18 stanowi, że do postępowania egzekucyjnego stosuje się odpowiednie przepisy Kpa dotyczące doręczeń, nie regulując przy tym materii doręczeń dokonywanych w postępowaniu zabezpieczającym, należy uznać, że do doręczeń w postępowaniu zabezpieczającym należy stosować odpowiednie przepisy Kpa. Z powyższego Strona wywiodła wniosek, że chociażby tylko z tego powodu błędna jest teza organu egzekucyjnego, Naczelnika US oraz Dyrektora IS, że doręczenie zarządzenia nastąpiło na podstawie fikcji doręczenia przewidzianej w art. 150 § 2 Op. Skoro tak, to należy stwierdzić, że tak Naczelnik US jak i Dyrektor IS opierając swoje rozstrzygnięcia na założeniu, że zarządzenie zostało doręczone "zastępczo" w trybie art. 150 § 2 Op rażąco naruszyli art. 44 § 1, § 3, § 4 Kpa. Zarówno fikcja doręczenia pism przewidziana w art. 44 § 4 Kpa, jak również w art. 150 § 2 Op może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie wtedy, gdy doręczenie pisma adresatowi nie jest możliwe w sposób bezpośredni lub w sposób zastępczy oraz, gdy precyzyjnie spełnione są wszystkie inne elementy wymagane dla przyjęcia skutecznego pod względem prawnym doręczenia pisma w drodze fikcji prawnej doręczenia. Do podstawowych elementów fikcji doręczenia należy wymóg dwukrotnego awizowania przesyłanego pisma. Warunek ten przewiduje tak art. 44 § 3 Kpa, jak również art. 150 § 2 Op. Skarżąca stwierdziła, że wbrew stanowisku Dyrektora IS, w aktach sprawy brak jest dowodu na to, że przesyłka zawierająca decyzję i zarządzenie była dwukrotnie awizowana, przez co teza Dyrektora IS o dwukrotnym awizowaniu stanowi przejaw naruszenia art. 77 Kpa. Ponadto podniosła, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienia (awizo) organu egzekucyjnego z dnia 22 grudnia 2006 r., z którego wynika, że termin do odbioru pisma pozostawionego w Urzędzie Miasta i Gminy w P. ("Urząd") wynosi czternaście dni. Oznacza to, że pismo, mogło zostać odebrane z Urzędu w terminie do dnia 5 stycznia 2007 r. Na podstawie tego zawiadomienia pełnomocnik skarżącej odebrał z Urzędu (doręczenie bezpośrednie) decyzję i zarządzenie w dniu 4 stycznia 2007 r., a więc jeden dzień przed upływem czternastodniowego terminu, zakreślonego przez pośredniczący w doręczeniu Organ egzekucyjny. W ocenie Skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje jakiejkolwiek podstawy do przyjęcia, że przesyłka zawierająca, według Dyrektora IS decyzję i zarządzenie (dalej: "przesyłka") została awizowana dwukrotnie (pierwotnie 14.12.2006 r. i powtórnie 22.12.2006 r.), zgodnie z art. 44 § 3 Kpa, jak również art. 150 § 1 a Op i że termin jej odbioru upływał w dniu 28 grudnia 2006 r. Z zawiadomienia z dnia 22 grudnia 2006 r. ani nie wynika, że jest to zawiadomienie powtórne, ani że przesyłkę należy odebrać w terminie 7 dni od daty pozostawienia tego zawiadomienia, tj. w terminie do dnia 28 grudnia 2006 r. Przeciwnie w zawiadomieniu tym zawarta jest jednobrzmiąca informacja, że przesyłkę należy odebrać w ciągu 14 dni, co jednoznacznie wskazuje, że jest to pierwsze zawiadomienie, zaś termin odbioru pisma z urzędu upływa w dniu 5 stycznia 2007 r. Strona podniosła, że ani Naczelnik US, ani Dyrektor IS, który w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia twierdzi, że skarżąca została zawiadomiona o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie dwukrotnie (14.12.2006 r. i 22.12.2006 r.), nie wyjaśnili, których pism (decyzji, zarządzenia, innych pism) dotyczy zawiadomienie organu egzekucyjnego z dnia [...] grudnia 2006 r. o pozostawieniu pisma w Urzędzie. Pozostawiając tę kwestię bez wyjaśnienia i nie podejmując w tej materii żadnych działań zarówno organ I instancji jak i organ II instancji rażąco naruszyli przepis art. 7 tudzież art. 77 Kpa. Kolejnym warunkiem zaistnienia skutku doręczenia pisma w drodze fikcji prawnej jest pozostawienie oryginału, niepodjętego w terminie, pisma w aktach sprawy. Dopiero po zwrocie nieodebranego pisma do organu prowadzącego postępowanie organ ten będzie mógł stwierdzić, że są podstawy do stwierdzenia fikcji doręczenia. W wypadku odebrania przez adresata przesyłki z placówki pocztowej lub właściwego urzędu, organ (nadawca) nie będzie mógł pozostawić oryginału pisma w aktach sprawy, zatem jeden z elementów fikcji prawnej nie zaistnieje, wskutek czego nie będzie też można przyjąć, że dokonano doręczenia "zastępczego" (poprawniej "fikcyjnego") w oparciu o fikcję ustawy. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że pełnomocnik skarżącej odebrał decyzję i zarządzenie z Urzędu i pisma te (oryginały) nie zostały pozostawione w aktach sprawy. Strona wyraziła zdziwienie, że skoro według Dyrektora IS, termin odbioru przesyłki z Urzędu upływał w dniu 28 grudnia 2006 r., o czym Naczelnik US został poinformowany przez Organ egzekucyjny pismem z dnia 29 grudnia 2006 r., to jak to się stało, że Naczelnik US już w dniu 28 grudnia 2006 r. o godz. 12:22, a wiec przed upływem termin odbioru przesyłki z Urzędu, złożył wniosek do sądu rejonowego o wpis hipoteki przymusowej. Takie działanie strona tłumaczy faktem, że Naczelnikiem US kierowała obawa przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres sierpień - listopad 2001 r. i jego celem było złożenie wniosku o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej przed końcem roku 2006, tj. przed upływem terminu przedawnienia. Strona podniosłą, że pomiędzy datą wydania decyzji i zarządzenia przez Naczelnika US, a wskazaną w postanowieniu Dyrektora IS datą zawiadomienia z dnia 14 grudnia 2006 r. upłynęło 8 dni, podczas, gdy pomiędzy upływem terminu do obioru przesyłki, a datą złożenia wniosku o wpis do hipoteki (28.12.2006 r.) nie upłynął nawet jeden dzień. Podkreśliła, że data złożenia wniosku o wpis hipoteki do księgi wieczystej jest datą wcześniejszą od daty (29.12.2006 r.), w której organ egzekucyjny opatrzył pismo zawiadamiające Naczelnika US o doręczeniu "zastępczym", a więc jednoznacznie z tego wynika, że Naczelnik US złożył wniosek o wpis hipoteki przynajmniej o jeden dzień wcześniej zanim otrzymał informację od organu egzekucyjnego o doręczeniu przesyłki. Skarżąca ponadto wskazała, że Naczelnik US, jak i Dyrektor IS nie wyjaśnili, w jakiej dacie Urząd poinformował organ egzekucyjny o doręczeniu skarżącej decyzji i zarządzenia w trybie art. 150 § 2 Op w dniu 28 grudnia 2006 r. oraz kiedy Naczelnik US faktycznie otrzymał od Organu egzekucyjnego pismo z dnia 29 grudnia 2006 r. informujące o doręczeniu skarżącej przesyłki w trybie art. 150 § 2 Op w dniu poprzednim. Nie odpowiedzieli też na zarzuty w kwestii ustanowienia przez Skarżącą pełnomocnika do doręczeń. Skarżąca podniosła, że nie miała też żadnego znaczenia dla skutku doręczenia fakt, że w dniu wydania decyzji Naczelnik US nie był w posiadaniu pełnomocnictwa do doręczeń. Organ egzekucyjny dokonujący zawiadomienia w dniu 22 grudnia 2006 r. o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie od dwóch dni (od 20.12.2006 r.) był już należycie poinformowany, że w sprawie ustanowiony jest pełnomocnik do doręczeń z powodu przedłużającego się zagranicznego wyjazdu skarżącej oraz był w posiadaniu pełnych danych pełnomocnika wystarczających do skutecznego doręczenia mu decyzji i zarządzenia. Ponadto Skarżąca podniosła, że w wypadku ustanowienia pełnomocnika tylko do doręczeń, wystarczającym jest powiadomienie o tym fakcie właściwego organu, nie jest natomiast bezwzględnie koniecznym przesłanie wraz z tym zawiadomieniem dokumentu pełnomocnictwa. Zawiadomienie o ustanowieniu pełnomocnika tylko do odbioru korespondencji ze wskazaniem dokładnego adresu należy per analogiam traktować na równi ze zgłoszeniem pełnomocnictwa do protokołu. W ocenie Skarżącej nie istniały jakiekolwiek przeszkody, aby organ egzekucyjny - zamiast zawiadamiać skarżącą przez awizo (zawiadomienie) z dnia 22 grudnia 2006 r. - doręczył tego dnia decyzję i zarządzenie bezpośrednio pełnomocnikowi, o ustanowieniu którego został zawiadomiony pismami złożonymi w Ambasadzie Polskiej w Berlinie w dniu 19 grudnia 2006 r. tudzież bezpośrednio przez posłańca w dniu 20 grudnia 2006 r. Na zakończenie rozważań o sposobach i skutkach doręczeń pism podług przepisów Op i Kpa Strona stwierdziła, że jej pełnomocnik P. H. został w dniu 5 stycznia 2007 r. poinformowany przez M. M. z organu egzekucyjnego, która podpisała zawiadomienie z dnia 22 grudnia 2006 r., że w tym Urzędzie Skarbowym nie istnieje żadna "dokumentacja", a pismo od Naczelnika US zostało przesłane i jest do odbioru w Urzędzie Miasta i Gminy P. Wynika z tego oczywiście, że Organ egzekucyjny dokonujący doręczenia przesyłki stał na jednoznacznym stanowisku, że termin jej odbioru upływa w dniu 5 stycznia 2007 r., a nie w dniu 28 grudnia 2006 r. Strona podniosła, że również i ta okoliczność nie została wyjaśniona przez Dyrektora IS. Skarżąca uznała, że skoro brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że decyzja i zarządzenie zostały skarżącej skutecznie pod względem prawnym doręczone w dniu 28 grudnia 2006 r. w trybie fikcji prawnej doręczenia, przewidzianej odpowiednio przez przepisy Op i Kpa, a pełnomocnik skarżącej odebrał z Urzędu decyzję i zarządzenie w dniu 4 stycznia 2007 r. to decyzja weszła do obrotu prawnego w tym dniu i dopiero od tej daty wywołuje skutki prawne związane z jej doręczeniem. Inaczej mówiąc, zarządzenie oparte na nieistniejącej pod względem prawnym decyzji jest z założenia wadliwe i jako takie nie może stanowić podstawy do dokonania wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej zgodnie z art. 35 § 2 pkt 2 Op. Jeżeli więc zarządzenie Naczelnika US stanowiące podstawę wniosku złożonego w sądzie rejonowym w dnia 28 grudnia 2006 r. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej jest obarczone istotną wadą prawną, toteż i zobowiązanie mające być zabezpieczone tą hipoteką w rzeczywistości nie posiada rzeczonego zabezpieczenia. Przeto w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 70 § 8 Op w Postanowieniu DIS. W związku z powyższym Strona wywiodła, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres sierpień - listopad 2001 r. uległo przedawnieniu z końcem 2006 r. i jako wygasłe nie może być przedmiotem zabezpieczenia. Strona stwierdziła, że Naczelnik US i Dyrektor IS dokonali błędnej wykładni przepisu art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i § 2 oraz art. 166 b u.p.e.a., przez co naruszyli powyższe przepisy prawa. Ponadto wskazała, że pouczenie zawarte w zarządzeniu w zakresie treści zarządzenia nie spełnia wymogów określonych w art. 156 pkt 8 u.p.e.a. i wprowadzało w błąd. Z treści pouczenia (pole F pkt 7 wzoru zarządzenia zabezpieczenia) płynął wniosek, że podstawą zarzutu mógł być m.in. "treść zarządzenia zabezpieczenia niespełniająca wymogów określonych w art 165 Ustawy ". Tymczasem art. 165 u.p.e.a. nie traktuje o treści zarządzenia zabezpieczenia, a dotyczy granic wynikających z istoty zabezpieczenia, to art. 156 § 1 u.p.e.a. wskazuje co powinna zawierać treść zarządzenia zabezpieczenia. Stąd też, zdaniem Strony, zasadny jest zarzut błędnego pouczenia w zakresie podstawy zarzutu odnośnie do treści zarządzenia niespełniającej wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., a także niespełnienia przez zarządzenie wymogu, o którym stanowi art. 156 pkt 8 u.p.e.a. Skarżąca podkreśliła, że do tego zarzutu nie odniosło się w ogóle ani postanowienie Naczelnika US, ani postanowienie Dyrektora IS. Strona wywiodła, że również w tym wypadku Naczelnik US i Dyrektor IS dokonali błędnej wykładni przepisu art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 8 i § 2 oraz art. 166 b u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przede wszystkim w niniejszej sprawie należało wyjaśnić podstawową kwestię doręczenia zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania, która stanowiła podstawę prawną wydania zarządzenia o zabezpieczeniu. Rozstrzygnięcie tego problemu miało istotne znaczenie, ponieważ wpływało na przedawnienie zobowiązania podatkowego a to z kolei stanowi podstawy do wniesienia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 33 upea. Rozstrzygając problem doręczenia decyzji należy wskazać, iż zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 Op, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art.149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Następnie przepis wymaga, aby adresata zawiadomić dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z kolei zawiadomienie o pozostawaniu pisma w Urzędzie Gminy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Odnośnie doręczenia zarządzenia miały zastosowanie odpowiednio przepisy kodeksu postępowania administracyjnego dotyczące doręczenia zastępczego, które zasadniczo nie różniły się od uregulowań zawartych w ordynacji podatkowej. Doręczenie zgodnie z art. 44 k.p.a. uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu czternastu dni liczonego od następnego dnia po dniu złożenia pisma we właściwej placówce pocztowej lub urzędzie gminy (miasta). Powtórne zawiadomienie powinno także obligatoryjnie zawierać informację na temat terminu przechowywania pisma we właściwej placówce pocztowej lub urzędzie gminy. Chodzi tu o łączny termin przechowywania pisma, którego początek biegu wyznacza dzień pozostawienia pierwszego zawiadomienia. Termin ten nie może przekroczyć 14 dni. Oznacza to, iż w związku z faktem, że w pierwszym zawiadomieniu doręczający informuje adresata o możliwości odbioru pisma w terminie 7 dni, w powtórnym zawiadomieniu powinien także zostać wskazany termin 7 dni liczony od daty pozostawienia powtórnego zawiadomienia oraz o terminie 7 dni, w którym odbiór jest możliwy zgodnie ze stanowiskiem SN dla skuteczności doręczenia pisma sądowego w trybie art. 44 k.p.a. niezbędne jest zawiadomienie adresata o złożeniu pisma na okres siedmiu dni we wskazanym urzędzie pocztowym - por. wyrok SN z dnia 22 lutego 2001 r., III RN 70/00, OSNP 2001, nr 19, poz. 574. Stanowisko SN wydane na gruncie art. 44 k.p.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 czerwca 2005 r. pozostaje aktualne w obecnym stanie prawnym i odnosi się także do obowiązku powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3 k.p.a.. Mając powyższe na uwadze, aby rozstrzygnąć sprawę należy przeanalizować czy organ egzekucyjny prawidłowo dokonał doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu i decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania. W aktach sprawy znajdują się dwa zawiadomienia z 14 grudnia 2006 r. o tym, że zarówno decyzja jak i zarządzenie o zabezpieczeniu znajdują się do odbioru w Urzędzie Gminy w P. w terminie 14 dni. Doręczający sporządził notatkę, iż zawiadomienia, ze względu na brak obecności adresata, pozostawił w skrzynce pocztowej. Do tego momentu procedura doręczania obu dokumentów była prawidłowa. Następnie w dniu 22 grudnia 2006 r. jest jedno powtórne awizo, które nie wiadomo czy dotyczy decyzji o zabezpieczeniu czy też zarządzenia zabezpieczenia majątku. Po drugie to zawiadomienie w treści swojej nosi informację, że pismo należy odebrać w terminie 14 dni od zawiadomienia w Urzędzie Gminy w P. A zatem po pierwsze, nie wiadomo którego pisma dotyczy zawiadomienie, a po drugie wskazuje na czternastodniowy termin do odbioru pisma a nie 7 dniowy jak stanowią przepisy. Takie działanie powoduje, że nie można uznać, iż zarówno decyzja jak i zarządzenie o zabezpieczeniu zostały doręczone w sposób zastępczy z dniem 28 grudnia 2006 r. Aby uznać, iż w takiej sytuacji ta fikcja doręczenia miała miejsce należało bezwzględnie przestrzegać procedury doręczania, o której wyraźnie stanowi art. 150 Ordynacji podatkowej odnośnie decyzji o zabezpieczeniu i art. 44 k.p.a. odnośnie zarządzenia o zabezpieczeniu. Organ podatkowy nie dochował zasadom wynikającym z tych przepisów wobec powyższego należy uznać, iż zarówno decyzja jak i zarządzenie zabezpieczenia majątku zostały doręczone w dniu 4 stycznia 2007 r. Zresztą sam organ przyznaje to. Skoro tak, to podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania jest zasadny, bowiem 4 stycznia 2007 r. zobowiązanie za poszczególne miesiące do listopada 2001 r. uległo przedawnieniu. Nie uległo przedawnieniu tylko zobowiązanie za grudzień 2001 r., ponieważ termin płatności zobowiązania upływał 25 stycznia 2002 r. Natomiast dokonanie wpisu do hipoteki w dniu 28 grudnia 2006 r. na podstawie decyzji i zarządzenia, które nie funkcjonowało w obrocie prawnym nie mogło wywołać skutków prawnych. Nie mniej jednak, o tym ostatecznie zdecyduje sąd powszechny. Ponadto, gdyby uznać, że doręczenie obu pism miało miejsce w dniu 28 grudnia 2006 r., to organ powinien stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia zarzutów, ponieważ zostały one wniesione w dniu 11 stycznia 2007 r. a termin do wniesienia zarzutów upływał 4 stycznia 2007 r. Zatem rozstrzygnięcie powinno być formalne a nie merytoryczne. Nie można było uwzględnić w niniejszej sprawie, tak jaj chciała tego strona, pełnomocnika do doręczeń, ponieważ został on ustanowiony 20 grudnia 2006 r. a procedura doręczania rozpoczęła się 14 grudnia 2006 r., kiedy nie było pełnomocnika do doręczeń. W trakcie doręczania nie można zmieniać procedury doręczenia, jeżeli okoliczności i przepisy prawa nie dają ku temu podstaw. Ponadto, gdyby uznać, że strona przebywała za granicą a w dniu 14 grudnia 2006 r. nie był ustanowiony pełnomocnik do doręczeń, to już w dniu 14 grudnia 2006 r. należało uznać decyzję i zarządzenie za doręczone. Ze względu na zasadność podstawowego zarzutu odnośnie przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2006 r. do listopada włącznie, pozostałe zarzuty okazały się bez znaczenia, w związku z czym, Sąd odstąpił od oceny ich zasadności. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji.