I SA/Wr 1066/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi I.E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. E. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 30 sierpnia 2017 r. na wniosek I.E. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że I.E. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) wraz z inną osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: Spółka). Po spełnieniu zobowiązań i ściągnięciu od dłużników wierzytelności majątek Spółki zostanie podzielony między wspólników. Na majątek ten składają się przede wszystkim prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku produkcyjno-biurowego (dalej: nieruchomość). W wyniku likwidacji Spółki każdy ze wspólników otrzyma udział wynoszący 50% w majątku Spółki, obejmujący przede wszystkim ww. nieruchomości. Wartość nieruchomości zostanie określona w sprawozdaniu likwidacyjnym Spółki w wartości zbywczej/rynkowej tej nieruchomości . Wnioskodawca i drugi wspólnik wnieśli do Spółki wkład pieniężny. Nieruchomość została wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny przez innego, byłego już wspólnik Spółki, który po wniesieniu nieruchomości do Spółki zbył swoje udziały na rzecz Wnioskodawcy i drugiego wspólnika. Po nabyciu przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości sprzedaż udziału nastąpi w zależności od tego kiedy Wnioskodawca znajdzie nabywcę, tj. przed lub po upływie 5 lat, licząc od momentu nabycia udziału we współwłasności nieruchomości. Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał nieruchomości w działalności gospodarczej. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zapytał: Jak ustalić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia otrzymania nieruchomości wskutek likwidacji Spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia otrzymania nieruchomości wskutek likwidacji Spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie wartość rynkowa udziału w nieruchomości określona w sprawozdaniu likwidacyjnym Spółki. Uzasadniając to stanowisko powołał przepis art. 282 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm. – dalej: Ksh) opisujący proces likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c i art. 30e ust. 1, ust 2 oraz art. 22 ust. 6c i 6d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. u. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.f.) określające zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i stwierdził, że podstawą obliczenia podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (ustalonym zgodnie z art. 19 u.p.d.f.), a kosztami uzyskania przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c,ust. 6d u.p.d.f). Przy czym kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości, otrzymanej na skutek likwidacji Spółki, będzie wartość rynkowa tej nieruchomości z momentu jej otrzymania w wyniku likwidacji, gdyż wartość ta w momencie likwidacji Spółki będzie stanowić udokumentowany koszt nabycia, wynikający ze sprawozdania likwidacyjnego Spółki, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Wnioskodawca zaznaczył, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących skutki podatkowe likwidacji spółki kapitałowej wynika, iż wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychodem z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej, a jeśli majątek z tego tytułu przekazywany jest w naturze, to jego wartość należy określić według wartości na dzień likwidacji, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Wnioskodawca wyjaśnił też, że z tytułu likwidacji Spółki będzie posiadał wierzytelność względem Spółki z tytułu zwrotu majątku w związku z jej likwidacją. Należność nie zostanie Skarżącemu wypłacona jednak w pieniądzu. Przedmiotem zwrotu będzie nieruchomość, której wartość zostanie określona w sprawozdaniu likwidacyjnym, stanowiącym podstawę rozliczeń ze wspólnikami Spółki. Otrzymanie majątku w formie rzeczowej spowoduje wygaśnięcie wierzytelności i stanowić będzie dla Wnioskodawcy wydatek na nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.10.2015r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1988/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust.1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 22 ust. 6c i ust. 6d oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. i wyjaśnił, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących skutki podatkowe likwidacji spółki kapitałowej wynika, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei jeśli majątek ten otrzymany jest w naturze, to jego wartość należy określić według wartości rynkowej na dzień likwidacji. Kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości są wydatki poniesione na ich nabycie, w sytuacji gdy nabycie miało charakter odpłatny (art. 22 ust. 6c u.p.d.f.). W przypadku nabycia w sposób nieodpłatny zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że z wydatkiem musi wiązać się poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego). W przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie może być mowy o poniesieniu wydatku. W związku z takim nabyciem nabywca nie ponosi żadnego ciężaru finansowego, czy też uszczuplenia majątku. W konsekwencji w sytuacji opisanej we wniosku, tj. sprzedaży przez Wnioskodawcę otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki udziału w nieruchomości, nie wystąpi koszt uzyskania przychodu, gdyż Wnioskodawca nie poniósł żadnego wydatku na nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości. Wyceny składników majątku, dokonanej dla potrzeb sporządzenia sprawozdanie likwidacyjnego, zdaniem organu interpretacyjnego nie można utożsamiać z poniesieniem wydatku. W opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie ma zatem art. 22 ust.6d u.p.d.f. Wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości może uwzględnić jedynie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania (tj. po ich otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki). Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej wezwany do usunięcie naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. E. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.f. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania, wskutek błędnego przyjęcia, że otrzymanie majątku likwidacyjnego przez wspólników likwidowanej Spółki stanowi nieodpłatny sposób nabycia w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy należało przyjąć, że wydanie przez Spółkę majątku likwidacyjnego stanowi czynność odpłatną, bowiem w jej wyniku dochodzi do zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec Spółki i jednocześnie wygaśnięcia zobowiązania Spółki względem wspólnika o wartości równej wartości kwocie likwidacyjnej, tj. wyrażonej w pieniądzu kwocie stanowiącej równowartość części majątku Spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, co w konsekwencji skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem ww. przepisu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego; - art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.f. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania, wskutek błędnego przyjęcia, że otrzymanie majątku likwidacyjnego przez wspólnika likwidowanej Spółki stanowi nieodpłatny sposób nabycia w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy należało przyjąć, że wydanie przez Spółkę majątku likwidacyjnego stanowi czynność odpłatną, wskutek której dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki względem wspólników o wartości równej wartości kwoty likwidacyjnej, tj. określonej w sprawozdaniu likwidacyjnym i wyrażonej w pieniądzu kwoty stanowiącej równowartość zbywczą części majątku Spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w części przypadającej na wspólnika, dokonującego zbycia nieruchomości i taka wartość stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez byłego wspólnika przed upływem 5 lat od otrzymania nieruchomości, co skutkowało niezastosowaniem ww. przepisu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, mimo, że winien mieć on zastosowanie. Uzasadniając zarzuty skargi, Wnioskodawca stwierdził, że wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikom Spółki nie stanowi czynności nieodpłatnej, zatem jeśli majątkiem tym jest nieruchomość, to dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaż tej nieruchomości przez byłego wspólnika Spólki winien mieć zastosowanie przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.f., a nie przepis art. 22 ust.6d tej ustawy i ponownie powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Jako dodatkowy argument powołał przepis art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. i stwierdził, że skoro wspólnik, który wykorzystuje składnik majątku otrzymany w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w prowadzonej działalności gospodarczej, może aktywować wartość rynkową tego składnika, określoną na dzień jego otrzymania od spółki i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego, niezależnie od tego, czy dokona zbycia tego składnika, czy też nie (jeśli dokona zbycia do kosztów może zaliczyć niezamortyzowaną część tego składnika), to brak podstaw do pozbawienie tego prawa wspólnika, który składnika tego majątku nie wykorzystuje w działalności gospodarczej. Byłoby to bowiem nieuprawnione różnicowanie sytuacji podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga jest zasadna. Na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego sporna między stronami jest w istocie kwestia czy nabycie przez wspólnika likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziału w nieruchomości jako majątku pozostałego po likwidacji tej spółki ma charakter odpłatny czy charakter nieodpłatny w rozumieniu przepisów art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.f. W konsekwencji czy Wnioskodawca zbywając, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło jego nabycie, 50% udział w nieruchomości, którą nabył jako majątek Spółki (likwidowanej spółki z organiczną odpowiedzialnością), może pomniejszyć przychód ze sprzedaży tego udziału o wartość tego udziału określoną w sprawozdaniu likwidacyjnym, jako wartość zbywczą/rynkową, nabytych praw (art. 22 ust. 6c u.p.d.f.), czy też przyjmując, że nabycie takie ma charakter nieodpłatny przychód ze sprzedaży tego udziału może pomniejszyć jedynie o udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6d u.p.d.f.). Strona skarżąca wskazuje na odpłatny charakter nabycia udziału w nieruchomości, a organ interpretacyjny twierdzi, że nabycia mało charakter nieodpłatny, gdyż Skarżący nie poniósł wydatku na nabycie udziału w nieruchomości kosztem swego majątku. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.f. podstawą obliczenia podatku, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporna kwestia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, który winien być określony zgodnie z art. 19 u.p.d.f., ale sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.f. w sposób jednoznaczny stanowi, że koszty te należy ustalić w sposób określony w art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.f. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie zaś do art. 22 ust. 6d u.p.d.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęto do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z treści powołanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że przepis art. 22 ust.6c u.p.d.f. ma zastosowanie wówczas gdy zbywane nieruchomości i prawa majątkowe zbywca nabył w sposób odpłatny, a przepis art. 22 ust.6d u.p.d.f. wówczas gdy nieruchomości te i prawa majątkowe nabył w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób. Dla oceny czy zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć przepis art. 22 ust. 6c, czy art. 22 ust. 6d u.p.d.f. istotne znaczeniem ma sposób nabycia przez Skarżącego udziału w zbywanej nieruchomości (tj. udziału we własności budynku i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu). Skarżący, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, udział w nieruchomości nabył w wyniku likwidacji Spółki, której był udziałowcem. Zasadnie zatem powołuje się na przepisy Kodeksu spółek handlowych jako wskazujące na charakter nabycia zbywanego udziału w nieruchomości. Zgodnie z art. 281 K.s.h. likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji, który składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (§ 1). Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej (§ 3). Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki kolejnym obowiązkiem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku (sprawozdania likwidacyjnego). Obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania wynika jednoznacznie z treści art. 288 K.s.h. W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny, z którego wynika tzw. "kwota likwidacyjna" (wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników w stosunku do spółki, co wynika z art. 286 K.s.h. W myśl powołanego przepisu, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (§ 1). Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku (§ 2 i 3). Świadczenie co do zasady jest wypłacane w gotówce, jednak nie ma przeszkód, aby rozliczenie między wspólnikami nastąpiło poprzez podział składników majątku. W tym drugim przypadku za koszt uzyskania składników majątku należy uznać wartość ww. wierzytelności. Stanowi ona bowiem swoistego rodzaju "cenę", płaconą przez wspólnika za składnik majątku; realizując swoje prawo do wierzytelności, wspólnik otrzymuje prawo własności składników majątku (w niniejszej sprawie udział w nieruchomości). Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, po zakończeniu postępowania likwidacyjnego pozostał wyrażony w pieniądzu majątek Spółki, który podlega podziałowi między wspólników. To oznacza, że w takim przypadku wspólnicy Spółki, w tym Skarżący, posiadają wierzytelność o wypłatę tej kwoty. Zaspokojenie tej wierzytelności, jak w niniejszej sprawie, może nastąpić poprzez wydanie pozostałego majątku w naturze, także w postaci nieruchomości lub praw majątkowych. W sporządzonym w związku z likwidacją Spółki bilansie otwarcia likwidacji określana jest wartość majątku Spółki, w tym nieruchomości i praw majątkowych (wartość zbywcza). Otrzymane przez wspólników w wyniku likwidacji Spółki własność nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntu oznacza otrzymanie przez wspólników kwoty stanowiącej równowartość wierzytelności wspólników z tytułu podziału kwoty likwidacyjnej. W związku z tym jako udokumentowany koszt nabycia przez wspólników udziału w tej nieruchomości (tj. udziału we własności budynku i prawie użytkowania wieczystego gruntu), o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f., należy przyjąć określoną w bilansie likwidacyjnym wartość otrzymanych przez wspólników udziałów we własności budynku i prawie użytkowania wieczystego gruntu (wartość zbywcza). Jest to bowiem jedyna wartość jaka może być uznana za wartość wierzytelności przysługującej wspólnikom z tytułu "kwoty likwidacyjnej". W niniejszej sprawie nie ma zatem zastosowania przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.f. bowiem Skarżący nie nabył udziału w zbywanej nieruchomości (własności budynku i prawie wieczystego użytkowania gruntu) w sposób nieodpłatny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.10.2015 r. sygn. akt I FSK 1988/13, także Komentarz do Kodeksu spółek handlowych (art. 281- 286) Andrzej Kidyba, Wolters Kluwer, Warszawa 2017 wydanie 13.). Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczona na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).