I SA/Łd 1236/08

SENTENCJA Dnia 30 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. B. kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą S. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u S. B. prowadzącego działalność gospodarczą skupu i sprzedaży złomu pod nazwą [...] w T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku stwierdzono nieprawidłowości. Polegały one na ujęciu w rejestrach zakupów VAT, prowadzonych w poszczególnych punktach skupu złomu, faktur VAT zakupu złomu, wystawionych przez M. L., prowadzącego działalność gospodarczą [...] w C., T. L. prowadzącego działalność gospodarczą [...] w L. oraz D. O. [...] w L. Uznano, że wystawione przez wymienionych kontrahentów faktury, pomimo formalnej poprawności, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktury te potraktowano jako wystawione przez podmioty nieistniejące lub jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem, z uwagi na następujące okoliczności: Przedsiębiorca M. L. nie istniał. Numer identyfikacji podatkowej NIP, wpisany na fakturach wystawionych przez M. L. nie istnieje w bazie danych POLTAX. Nie został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej ani nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego w C. ani w zbiorze danych osobowych Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Jeżeli chodzi o T. L., to sprzedaż złomu przez ten podmiot na rzecz podatnika nie miała miejsca. T. L. zadeklarował zobowiązanie podatkowe jedynie za miesiąc maj 2003 roku, którego nie uiścił, a za pozostałe miesiące deklarował nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Składał nieprzekonujące i sprzeczne zeznania dotyczące prowadzonej działalności. T. L. nie nabywał złomu, ponieważ podmiot wskazany jako zbywca w istocie nie prowadził działalności gospodarczej. Kontrahent ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał urządzeń do załadunku i rozładunku ani środków transportu. Wskazał jako odbiorców złomu A. W. i A. W., który to odbiór miał być uzgadniany telefonicznie, a odbiór gotówki od kasjerki miał być potwierdzany na dowodach sporządzonych przez komputer i na odwrocie faktury. A. i A. W. podali jednak, że nie uzgadniali terminów dostaw złomu ani nie potwierdzali wypłat. Ponadto faktury dla tych nabywców nie były wystawiane chronologiczne. T. L. wystawił na rzecz innych podatników 261 faktur sprzedaży złomu, lecz nie ujął ich w rejestrach sprzedaży. Brak jest dowodów, że mógł zakupić we własnym zakresie chociaż część złomu między styczniem a wrześniem 2003 roku. Natomiast działalność D. O. była fikcyjna. Podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT, składał deklaracje, w których wykazywał tylko sprzedaż i podatek należny. Pod adresem zamieszkania D. O. nie prowadził żadnej działalności. Nie zatrudniał też pracowników, który mogli to uczynić w jego imieniu. D. O. działalność prowadził w komórce i przylegającym doń podwórku. Nie wynajmował żadnych pomieszczeń. Wskazane w fakturach sprzedaży pojazdy nie istniały poza jednym, który figurował w ewidencji pojazdów, ale został skasowany, a nabywca samochodu nie zna D. O. Wskazanych przez D. O. terminów dostaw złomu ani faktu potwierdzania odbioru gotówki na odwrocie faktur nie potwierdzili A. W. i A. W., którzy mieli nabywać od niego złom. W tych okolicznościach sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku. W uzasadnieniu organ podał, że udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. L., M. L. oraz D. O. czynności sprzedaży nie miały miejsca, były fikcyjne. Ujmując w rejestrach zakupów VAT podatek naliczony w kwotach wymienionych w zakwestionowanych fakturach, o które to kwoty podatnik obniżył podatek należny, naruszył obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VATiAKC. Niezgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VATiAKC oraz § 48 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a strona dokonywała obniżenia podatku należnego. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VATiAKC określono właściwe kwoty zobowiązania podatkowego. Od tej decyzji S. B. wniósł w dniu 6 marca 2008 roku odwołanie. Zarzucił szereg uchybień formalnych i materialnych. Wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a ewentualnie – o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podzielił w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podał, że M. L. był podmiotem nieistniejącym w sferze działalności gospodarczej, T. L. nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał złomu, który następnie miał być przedmiotem dalszego obrotu, a D. O. nie prowadził działalności gospodarczej. Nadto wskazano, że faktura nie jest dowodem absolutnym zdarzenia gospodarczego. Badanie przepływu gotówki między kontrahentami pozostaje poza istotą sprawy. Nie występowały podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa. Przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Zeznania A. i A. W. nie doprowadziły do innej oceny działalności podatnika. Na powyższą decyzję S. B. wniósł w dniu 27 sierpnia 2008 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VATiAKC w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia poprzez ich zastosowanie i bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstawy do zastosowania ograniczeń, § 48 pkt 1 lit. a rozporządzenia poprzez jego zastosowanie pomimo tego, że przepis wkracza w niedopuszczalny sposób w materię ustawową, rozstrzygając o konstrukcyjnych elementach podatku VAT. Nadto zarzucono naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nieustalenie, czy podmioty dostarczające towar dla podatnika posiadały też innych odbiorców, art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz w związku z art. 210 § 4 o. p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające na nieodniesieniu się do okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny realności transakcji podatnika, a także na ich dowolnej ocenie, czyli kontrfaktyczne uznanie, że świadkowie A. i A. W. nie potwierdzili faktu, że skupowali na rzecz podatnika złom od D. O. Podatnik podniósł, że organy podatkowe pominęły okoliczności wynikające z zeznań D. O. i T. L., które potwierdzają fakt zawarcia i wykonania umowy sprzedaży, a w miejsce tego dokonały oceny zeznań świadków wyłącznie na niekorzyść podatnika. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 199a § 3 o. p. poprzez pominięcie uregulowanej w nim procedury i niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych polegających na sprzedaży na rzecz A. i A. W. prowadzących działalność gospodarczą złomu przez M. L. i T. L. i D. O. Podatnik zakwestionował również legalność § 48 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ podatkowy miał obowiązek dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT należy do fundamentalnych i może być ograniczone wyłącznie wówczas, gdy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, by przypuszczać, że podatek nie został zapłacony na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Skarżący nie miał obowiązku weryfikowania tytułu prawnego kontrahenta do nabywanej rzeczy. W sprawie nie udowodniono, że D. O. nie prowadził działalności gospodarczej ani też nie wykazano, by nie miały miejsca czynności sprzedaży z M. L. oraz T. L. Skarżący wskazał, że świadek A. W. potwierdziła, że pamięta firmę [...] D. O. oraz fakt współpracy z nią. Nieuwzględnienie tych zeznań świadczy o arbitralności oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu 26 września 2008 roku wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swą dotychczasową argumentację. Ponadto podniósł, że niniejsza sprawa dotyczy stanu faktycznego sprzed akcesji do Unii Europejskiej, więc nie zachodzi obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni. Skarżący nie przedstawił dokumentów mających świadczyć o zarejestrowaniu swych kontrahentów jako czynnych podatników VAT. Ocenę faktur wystawionych przez T. L. przeprowadzono na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez podatnika towaru w ilościach widniejących na fakturach, lecz to, że nabycie to nastąpiło od innych podmiotów niż wskazane przez skarżącego. Ryzyko wyboru kontrahenta spoczywa na podatniku. Organy podatkowe są obowiązane badać okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. W ramach postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec skarżącego, organowi nie przysługiwało prawo do prowadzenia kontroli innych podmiotów – odbiorców kontrahenta podatnika. Stanowisko organów podatkowych nie było oparte o stwierdzenie, że D. O. nie posiadał żadnego majątku ani konta bankowego. Zeznania świadków A. i A. W. potwierdzające fakt dokonywania transakcji z D. O. podlegały ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, którego analiza doprowadziła do oceny transakcji skarżącego z tym podmiotem odmiennej od zeznań wymienionych świadków. Nie zachodziła potrzeba zastosowania dyspozycji art. 199a § 3 o. p., ponieważ nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz jedynie część jej zarzutów jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ w postępowaniu podatkowym miało miejsce naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. W pierwszej kolejności podnieść należy, po myśli art. 122 o. p., że na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinność ta konkretyzuje się w zgromadzeniu wszystkich dowodów, które kształtują stan faktyczny sprawy (art. 187 § 1 o. p.) oraz dokonaniu wnikliwej i wszechstronnej ich oceny (art. 191 o. p.). W postępowaniu podatkowym powinny, więc zostać zgromadzone wszelkie dostępne organom dowody, które mają znaczenie dla odtworzenia stanu faktycznego. W sytuacji, gdy kwestionowany jest przebieg zdarzeń gospodarczych z udziałem podatnika, ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych. Organy te winny wykazać, że oświadczenia podatnika w tym zakresie nie znajdują oparcia w faktach opartych na stosownych dowodach. Nawet rzetelne zgromadzenie dowodów w postępowaniu podatkowym nie jest jednak wystarczające dla wywodzenia skutków prawnych faktów, które zdaniem organu podatkowego nastąpiły. Ku temu konieczny jest bowiem drugi, istotny element postępowania dowodowego, a mianowicie – ocena dowodów, czyli przekonanie organu o wartości poszczególnych dowodów. Ocena ta winna dotyczyć wszystkich dowodów i spełniać wymagania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Nie sposób, więc przyjąć za prawidłową, oceny wybiórczej, czy też związanej stanowiskiem innego podmiotu, a więc bezwolnej. Tok myślenia organu podatkowego winien tworzyć w tym zakresie logiczną całość, składać się w spójne przekonanie o trafności twierdzeń. Obiektywną oceną będzie wyłącznie taka, która bierze pod uwagę wszystkie aspekty wiążące się z danym źródłem dowodowym, uwzględnia krytyczne spojrzenie wobec wszystkich dowodów. Obiektywnie oceniający dowody organ odrzuci własne odczucia i intencje, a posłuży się wyłącznie rzeczowymi argumentami. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o. p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Te kwestie są nader istotne, gdy ocena dotyczy osobowych źródeł dowodowych, a szczególnie wtedy, gdy organ dysponuje kilkoma zeznaniami, sprzecznymi ze sobą. W takiej sytuacji konieczne jest dokonanie wyboru wersji zdarzeń. Wybór ten nie może być dowolny.. Należy dążyć do uzyskania wszelkich informacji o innych dowodach, które mogłyby pomóc usunąć powstałe rozbieżności. Następnie trzeba wskazać kryteria, jakimi kierowano się uznając jedną okoliczność za udowodnioną, a inną – nie. W uzasadnieniu decyzji w takim wypadku powinno znaleźć się wyjaśnienie, z jakich przyczyn określone dowody uznano za wiarygodne, a inne zostały zdyskredytowane. Rozbieżności powinny zostać wyjaśnione, a wyjaśnienie to musi mieć poparcie w solidnej i obiektywnej argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2001 roku, sygn. akt III SA 2471/00, niepubl.). W szczególności należy wskazać, który czynnik i z jakiej przyczyny, przesądza o przyjętej niewiarygodności określonego dowodu. Jeżeli więc organy podatkowe stwierdzają, że niektóre z zeznań świadków są niewiarygodne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych, to obligowane są podjęcia maksymalnego wysiłku do wyeliminowania rozbieżności, a także - do precyzyjnego wskazania okoliczności, które świadczą o wartości zeznań każdego ze świadków oraz przyczyn, dla których konkretne elementy przesądzają o braku akceptacji zeznanych faktów. Nie może być tolerowana taka ocena zeznań, w której weryfikacja dowodów następuje bez uzasadnienia lub ze szczątkowym uzasadnieniem. Za praktykę niedopuszczalną uznać należy aprioryczne stwierdzenie o niewiarygodności określonych dowodów, bez ich rzetelnej analizy i przy niewyczerpaniu wszystkich możliwości dowodowych dla skonfrontowania podważanego dowodu. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły oceny dowodów w sposób w pełni uwzględniający dyrektywy postępowania dowodowego, płynące z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o. p. W postępowaniu podatkowym zgromadzono wprawdzie szereg dowodów, przeprowadzono z sukcesem szeroko zakrojone czynności ich poszukiwania, jednakże ocena uzyskanych dowodów jedynie częściowo odpowiada opisanym regułom. O ile nie można zarzucić organom podatkowym wadliwości postępowania dowodowego w zakresie zgromadzonych dowodów z dokumentów, to ocena już zeznań świadków wymagań stawianych tym dowodom nie spełnia. Mianowicie, organy podatkowe w niniejszym postępowaniu korzystały z szeregu osobowych źródeł dowodowych. Zaprezentowana ocena tych dowodów jest wadliwa, ponieważ sprzeczności, które zarysowały się w uzyskanych zeznaniach nie zostały usunięte poprzez weryfikację dowodów za pomocą wszystkich dostępnych środków i obiektywnych kryteriów. Powstałe niespójności zostały w istocie pominięte poprzez wybranie niektórych zeznań jako podstaw do poczynienia ustaleń przy równoległym posiadaniu przeczących tym ustaleniom zeznań, które nie zostały obalone innymi dowodami. Chodzi tu o zeznania A. i A. W., którzy podawali odmienny przebieg zdarzeń gospodarczych, niż inni świadkowie, których wersja stała się podstawą ustaleń organów podatkowych. Przyjęto wersję pozostającą w sprzeczności z zeznaniami świadków A. i A. W. bez należytego umocowania tej decyzji w weryfikacji kolidujących z przyjętymi faktami twierdzeń. W uzasadnieniu decyzji podano jedynie, że analiza całokształtu materiału dowodowego doprowadziła do innej oceny transakcji podatnika, niż ta która wynikałaby z zeznań świadków A. i A. W. (s. 16 uzasadnienia decyzji organu II instancji – k. 1185 akt administracyjnych). Organy podatkowe dopuściły się w tym zakresie zaniechania polegającego na odstąpieniu od należytej oceny wszystkich zeznań świadków i usunięcia pojawiających się sprzeczności podczas, gdy dysponowały realną możliwością podjęcia próby zweryfikowania sprzecznych zeznań. Uchybienie to ma o tyle istotne znaczenie, że zeznania w szczególności A. W., w istocie rzeczy potwierdziły nabywanie przez firmę skarżącego złomu od T. L. oraz D. O. W toku przesłuchania A. W. stwierdziła, że pamięta firmy [...] i [...], że dostawcy ci byli z Lęborka ( jest to zgodne z prawdą ), przyporządkowała prawidłowo nazwy firm ich właścicielom ([...] – L., [...] – O. ). Prawidłowo – w przybliżeniu określiła okres współpracy z tymi podmiotami ([...] – od połowy maja do października 2003 roku, w rzeczywistości maj-sierpień 2003 roku [...] – krótko w rzeczywistości jeden miesiąc ). Wreszcie - co może najistotniejsze - podała w swych zeznaniach szczegół, który w istotny sposób łączy fakty wynikające z jej zeznania z pozostałym zebranym w sprawie - niekwestionowanym materiałem dowodowym. Stwierdziła mianowicie, że pamięta tego dostawcę, ponieważ prosiła go o przedłożenie deklaracji VAT-7, a "L. tłumaczył, że jego księgowa ma jakieś problemy, pisał co miesiąc oświadczenie, że rozlicza się w Urzędzie Skarbowym z podatku VAT...., a faktycznie deklaracje VAT-7 złożył dopiero w styczniu następnego roku" . Stwierdziła również, że jest w posiadaniu oświadczeń sporządzanych przez T. L. ( zeznania A. W. tom III akt administracyjnych, k.1600 ). Tymi okolicznościami faktycznymi potwierdzającymi prawdziwość zeznań A. W. odnoszącymi się do współpracy z [...] jest fakt, że wszystkie deklaracje VAT-7 T. L. złożył dopiero w dniu 7 stycznia 2004 roku ( decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 listopada 2004 roku, tom I akt administracyjnych k.456-457 ). Podobne w treści, chociaż mniej szczegółowe zeznania złożył A. W. ( tom III, k.1604-1605 ) Jak już wyżej wskazano, z zeznań A. W. wynika, że jest ona w posiadaniu oświadczeń sporządzonych przez T. L. Uzyskanie tych właśnie dokumentów mogłoby niewątpliwie przyczynić się do ustalenia, która z wersji zdarzeń niniejszej sprawy odpowiada prawdzie. Należy rozważyć fakt, że o ile zeznania świadków były składane podczas postępowania kontrolnego i na jego użytek, to dokumenty, o których wspomniał świadek redagowane były poza postępowaniem, przed jego wszczęciem i nie dla jego celów. Wartość takiego dowodu może zatem być istotna. Rozważań w tym zakresie próżno jednak szukać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ponieważ organy podatkowe zrezygnowały z uzyskania dowodu, o którym informację powzięły i to pomimo faktu, iż był on łatwo dostępny i nie wymagał poniesienia żadnego trudu, czy kosztów. Z tej przyczyny uznać należy, że postępowanie podatkowe w omawianym zakresie narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o. p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewykluczone jest, że rozstrzygnięcia organów podatkowych byłyby odmienne, gdyby ocena ta miała miejsce. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe raz jeszcze przystąpią do oceny zgromadzonych dowodów ze szczególnym uwzględnieniem oceny zeznań A. i A. W. i poprawnie, zgodnie w świetle reguł logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego zweryfikują wiarygodność zeznań wszystkich świadków. W tym celu konieczne może się okazać przeprowadzenie uzupełniającego przesłuchania świadka A. W. i uzyskanie od tego świadka dokumentów, na które powoływała się w toku zeznań składanych uprzednio. W uzasadnieniu decyzji znajdą się rozważania dotyczące zeznań A. i A. W. oraz zostanie przeprowadzona ich rzetelna ocena. Z urzędu ( do czego Sąd Administracyjny jest uprawniony na podstawie art.134 § 1 P.p.s.a j ) należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył istotnej sprzeczności pomiędzy zgromadzonym materiałem dowodowym, a wydaną przez siebie decyzją, do czego zresztą w żaden – nawet szczątkowy sposób - nie odniósł się. Otóż mocą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] numer [...] określone zostało zobowiązanie podatkowe dla D. O. w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za miesiąc styczeń 2003 roku w wysokości 3.014 złotych ( tom I akt administracyjnych, k.440-448 ). Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, iż transakcje objęte fakturami nr.15/01/03 z dnia 21 stycznia 2003 roku oraz 14/01/03 z dnia 20 stycznia 2003 roku dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a dokumentowały one dostawę złomu właśnie dla [...]. W tej natomiast sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur. W efekcie występuje sprzeczność pomiędzy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, a zebranym w sprawie materiałem dowodowym ( bo decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. niewątpliwie taki materiałem dowodowym jest ), a ponadto w obrocie istnieją dwie sprzeczne z sobą, ostateczne decyzję organów podatkowych. Jest to nie do pogodzenia z zasadą wyrażoną w art.2 Konstytucji, zasadą zaufania oraz zasadą prawdy materialnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wyjaśnić i usunąć tę sprzeczność. Natomiast w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie są w uzasadnione te zarzuty, które odnoszą się do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego przez naruszenie dyspozycji art. 199 a § 3 o. p. poprzez niekierowanie do sądu powszechnego pozwu o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych, których wystąpienie zakwestionowano w postępowaniu podatkowym. Aby należycie rozważyć postawiony przez skarżącego zarzut, sięgnąć należy do wykładni funkcjonalnej. Kierując się tą właśnie wykładnią przepisu, dostrzec można, że ma on na celu zwolnienie organów podatkowych z samodzielnego rozstrzygania zawiłych kwestii prawnych, w sytuacji gdy narosłych wątpliwości co do określonych aspektów badanego stosunku prawnego, a organ nie jest w stanie rozważyć ich we własnym zakresie w sposób ostateczny. Przepis ten jednak nie zwalnia organu podatkowego z podejmowania czynności postępowania, w tym oceny materiału dowodowego. Stwierdzić zatem należy, że art. 199 a § 3 o. p. ma charakter posiłkowy w tym sensie, że pozwala organowi wystąpić z powództwem o ustalenie w sytuacji, gdy organ samodzielnie nie jest w stanie podołać ocenie istnienia ( lub nie ) określonego stosunku prawnego i jego treści. Warto przy tym podkreślić, że nieuzasadnione skorzystanie z omawianego trybu rodzić może skuteczny zarzut nieuzasadnionego przewlekania postępowania wobec naruszenia dyspozycji art. 125 § 1 o. p. Z natury rzeczy, zainicjowanie odrębnego postępowania, wydłuży postępowanie podatkowe w sposób istotny. Wobec tego, jeżeli jest możliwe zbadanie istnienia stosunku prawnego mającego znaczenie podatkowe, organ winien to czynić we własnym zakresie. Skorzystanie z powództwa do sądu powszechnego zastrzeżone zatem będzie do spraw o dużym stopniu skomplikowania, o niejasnym i wątpliwym charakterze prawnym, nie dającym się zanalizować w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie nie zachodziły wątpliwości, rodzące konieczność wystosowania powództwa o ustalenie. Kwestie istnienia lub nie czynności sprzedaży, badanych w postępowaniu, nie należały do skomplikowanych prawnie i nie wymagały interwencji sądu powszechnego. Nie istniały trudności w dokonaniu analizy prawnej zdarzeń gospodarczych S. B. W ocenie Sądu, skorzystanie w tej sytuacji z art. 199a § 3 o. p. byłoby nieuzasadnione i nastąpiłoby z wypaczeniem sensu przepisu. Z tych przyczyn zarzut strony w tym zakresie pozostaje nieuzasadniony. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia obowiązku respektowania prowspólnotowej wykładni przy interpretacji przepisów prawa krajowego. Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, sprawa niniejsza dotyczy obowiązków podatnika sprzed akcesji do Unii Europejskiej. Wobec tego nie istniał żaden nakaz co do bezwzględnego respektowania przepisów prawa wspólnotowego, czy też szerzej – aquis communautaire. W tym zakresie istnieje już ugruntowane orzecznictwo (por. np. wyrok SN z dnia 19 sierpnia 2004 roku, sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78, wyroki NSA z dnia 5 listopada 2005 roku, sygn. akt I GSK 859/05, 896/05, 913/05, niepubl., czy wreszcie wyrok ETS z dnia 6 marca 2007 roku w sprawie C-168/06, wydany na skutek pytania prejudycjalnego WSA w Łodzi). Bezzasadne są także twierdzenia skargi o zastosowaniu przepisów rozporządzenia, które naruszają art. 217 Konstytucji RP. Abstrahując od zasady legalizmu, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o. p., a nakazującej organom administracji przestrzegać prawa powszechnie obowiązującego, a więc również przepisów zawartych w rozporządzeniach (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) trzeba zauważyć, że normy zawarte w kwestionowanych przez stronę przepisach rozporządzenia nie naruszają ani delegacji ustawowej, ani żadnych innych norm hierarchicznie wyższych. W tym zakresie zachodzi potrzeba przypomnienia, że konstrukcja podatku VAT zakłada opodatkowanie każdej kolejnej fazy obrotu towarami lub usługami. Każdy podatnik, nieobjęty zwolnieniem podatkowym, dokonujący nabycia towarów lub usług, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. A. Bącal, Wybrane problemy funkcjonowania zasady potrącalności w podatku od towarów i usług, [w:] Podatek od towarów i usług. Studia, red. B. Brzeziński, Rzeszów 2003, s. 10). Aby jednak mówić o zasadzie potrącalności wyraźnie zaznaczyć należy, iż musi mieć miejsce rzeczywista i prawnie skuteczna umowa sprzedaży, stanowiąca podstawę do obniżenia podatku należnego. Wymaganie to znajduje odzwierciedlenie w art. 2 ust. 1 - 3 i art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VATiAKC. Czynności, które nie miały miejsca, nie nastąpiły, nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych, w tym prawnego skutku nabycia w znaczeniu cywilistycznym (po stronie zbywającego – sprzedaży) towaru lub usługi. W razie niezaistnienia czynności sprzedaży nie następuje więc, wymienione w art. 19 ust. 1 ustawy o VATiAKC, prawnie skuteczne nabycie towarów lub usług, związane ze sprzedażą opodatkowaną. W sytuacji, gdy art. 19 ust. 1 upoważnia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a wymagane tu nabycie (i związana z nim komplementarnie sprzedaż opodatkowana) nie nastąpiło, nie ma podstaw do uznania, że występują przesłanki naliczenia podatku przy nabyciu towarów lub usług. W konsekwencji, nie może być mowy o potrącalności, skoro owa potrącalność dotyczyć by miała czynności, która nie zaistniała gospodarczo. Warto tu podkreślić, że niemożność skorzystania przez podatnika, z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach czynności (transakcji), które nie nastąpiły, wynika z unormowań samej ustawy o VATiAKC, a w szczególności z ujęcia jej art. 19 ust. 1 - 2 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 - 3 oraz art. 23 ust. 1 i 2. Przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia stanowią rodzaj szczegółowego ukierunkowania powinnego zachowania organów podatkowych, wynikających przepisów ustawy o VATiAKC. Odnoszą się do oczekiwanego przez prawodawcę sposobu reagowania przez organy podatkowe na fakt przedłożenia im przez podatnika faktury lub faktury korygującej, które to dokumenty potwierdzają czynność nieistniejącą, czy też zawartą z podmiotem nieistniejącym. Analiza językowa wskazuje w szczególności, że zawarty w § 48 ust. 4 rozporządzenia in fine zwrot: "faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku" odnosi się jednoznacznie do sposobu potraktowania faktur potwierdzających czynności nieistniejące (dokonane z podmiotem nieistniejącym), a zatem prawnie nieskuteczne. Jako taki przepis ten nie stanowi jedynej – a tym bardziej samoistnej – podstawy decyzji odmawiających obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Badane przepisy rozporządzenia nie posługują się zwrotem negującym literalnie "prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" (w opozycji do sformułowania art. 19 ust. 1 ustawy) ani też zwrotem: "nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku" (użytym w postanowieniach ustawy o VATiAKC). Regulują sposób traktowania przez organy podatkowe przedkładanych przez strony transakcji faktur. Faktury nie stanowią jedynego dowodu zaistnienia transakcji opodatkowanych pomiędzy uczestnikami obrotu, rzeczywisty przebieg tych transakcji może być dokumentowany także inaczej. Odnośnie podnoszonego przez skarżącego naruszenia delegacji ustawowej, podnieść należy że art. 92 ust. 1 Konstytucji adresowany jest zasadniczo do prawodawcy wydającego rozporządzenia wykonawcze do ustaw i określa warunki wydawania tego typu rozporządzeń (zakres, przedmiot oraz relacje pomiędzy treścią ustawy a treścią rozporządzenia). Nie gwarantuje przeto konstytucyjnego prawa podmiotowego czy konstytucyjnej wolności i jako taki nie może być podstawą nałożenia konstytucyjnych obowiązków. Podstawę wydania rozporządzenia stanowiły unormowania zawarte w art. 23 ust. 1 ustawy o VATiAKC oraz w art. 23 ust. 2 dodanym do tej ustawy postanowieniem art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 2002 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185). Ogólność (a nawet blankietowość) sformułowań art. 23 ust. 2 znowelizowanej ustawy o VATiAKC, uwzględnienia okoliczności, że założenia ustawy budżetowej (również w zakresie dochodów z podatku od towarów i usług), wymienione w art. 23 ust. 2 jako jedno z ukierunkowań działania Ministra Finansów, determinowane są przez treść ustawy budżetowej, zaś przebieg realizacji budżetu i sytuacja gospodarcza państwa określone są przez obiektywne uwarunkowania i procesy gospodarcze oraz finansowe. Czynniki te zawężają swobodę Ministra Finansów przy kształtowaniu treści rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług i częściowo pomniejszają następstwa pewnej ogólności wytycznych zawartych w art. 23 ust. 2 ustawy VATiAKC Rozporządzenie – wraz z kwestionowanymi przepisami § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a – weszło w życie w tym samym momencie, co ustawa upoważniająca, tj. 26 marca 2002 roku. Nie wystąpiła więc – z punktu widzenia adresatów obu regulacji (ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów) – sytuacja rozbieżności okresów obowiązywania ustawy i aktu wykonawczego (w tym sprzecznego z prawem wyprzedzenia w czasie obowiązywania ustawy przez akt wykonawczy). Co więcej, w ten sposób zachowano zgodność z § 128 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 roku w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Analogiczne wnioski odnośnie legalności innego przepisu rozporządzenia, a mianowicie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2008 roku o sygn. akt SK 69/06. Trybunał zaakceptował delegację ustawową zawartą w art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o VATiAKC oraz uprawnienie Ministra Finansów do sprecyzowania w rozporządzeniu instrumentów weryfikowania dokumentów podatnika korzystającego z odliczenia w podatku od towarów i usług. Reasumując, w ocenie Sądu kwestionowane przez stronę przepisy rozporządzenia nie naruszają ani art. 217 Konstytucji RP, ani też delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o VATiAKC. Kompetencja organów podatkowych do badania przedkładanych im dokumentów, dotyczących transakcji opodatkowanych oraz poszczególnych czynności w obrocie, musi być znoszona przez podmioty uczestniczące w obrocie, rozliczające się podatkowo. W szczególności weryfikacji tej może być poddawana relacja między zawartością dokumentacji, a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń znaczących podatkowo. Warto zaznaczyć, że w przypadku podatku od towarów i usług, obliczanie należnego świadczenia publicznoprawnego w większym stopniu, niż w przypadku innych danin publicznych, opiera się na danych pochodzących z dokumentów. Wobec tego, faktury, jako podstawowe dokumenty przy sprzedaży opodatkowanej, a także źródło informacji o prawnie relewantnych okolicznościach dotyczących wymiaru opodatkowania, winny rzetelnie odzwierciedlać przebieg zdarzeń podatkowo istotnych, w tym dokonywanych transakcji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). J. W.