III SA/Wa 414/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez I. Sp. z o.o. (dalej przywoływana jako: "skarżąca", "spółka" lub "zobowiązany") jest postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ II instancji" lub "Dyrektor IAS") z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") nr [...] z dnia [...] października 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku I. sp. z o.o. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 7 maja 2001 r. nr [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie należności głównej 2.603.903,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony skarżącej spółce w dniu 15 maja 2001 r. Obecnie właściwym w sprawie do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. pozostaje wierzycielem. W dniu 2 września 2020 r. skarżąca wniosła pismo do organu właściwego do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec jej majątku, a mianowicie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego wobec przedawnienia dochodzonego roszczenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na postanowienie zażalenie wniosła skarżąca spółka. Postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], na które to orzeczenie spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2022 r., sygn. akt III Sa/Wa 265/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na postanowienie tamto postanowienie. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wystawił w dniu 28.06.2022 r. kolejny tytuł wykonawczy nr [...] do ww. tytułu wykonawczego, celem egzekucji z przedmiotu hipoteki przymusowej w przypadku przeniesienia tego przedmiotu na podmiot inny niż zobowiązany. Kolejny tytuł wykonawczy przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jako organu właściwego do egzekucji z nieruchomości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. sporządził w dniu 9 listopada 2023 r. zajęcie nieruchomości nr [...]. Zostało ono doręczone skarżącej w dniu 30 listopada 2023 r. W dniu 7 grudnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. skargę na czynność egzekucyjną podjętą tymże zajęciem nieruchomości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] stycznia 2024 r. nr [...] uwzględnił skargę w części dotyczącej wskazania w druku zawiadomienia o zajęciu nieruchomości jako zobowiązanego U. sp. z o.o., podczas gdy zobowiązanym jest skarżąca spółka, w pozostałym zaś w zakresie skargę oddalił. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...]. W dniu 10 czerwca 2024 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], podnosząc w nich wygaśnięcie obowiązku wskutek przedawnienia. Zostały one przekazane drogą służbową do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2024 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej pismem z dnia 10 czerwca 2024 r. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US wskazał, że w przedmiotowej sprawie odpis tytułu wykonawczego nr [...] został skarżącej doręczony w dniu 15 maja 2001 r., przez co termin do wniesienia zarzutów upłynął w dniu 22 maja 2001 r. Tym samym zarzuty w piśmie z dnia 10 czerwca 2024 r. wniesione zostały z uchybieniem terminu. Kolejnego tytułu wykonawczego nie można traktować jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego z pełnią konsekwencji prawnych stąd wynikających (w tym prawa wniesienia zarzutów). Postanowienie doręczono spółce w dniu 16 października 2024 r. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie w dniu 23 października 2024 r. Po przeanalizowaniu zażalenia oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Dyrektor ISA postanowieniem z dnia [...] grudnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] października 2024 r. nr [...]. W wydanym postanowieniu Dyrektor ISA zaakcentował, że utrzymane w mocy zaskarżone postanowienie zostało podjęte w trybie uregulowanym w art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej "k.p.a."), zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 k.p.a., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto organ ten nadmienił, iż w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w przypadku zarzutów wniesionych po terminie odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. jest jedną z dopuszczalnych form rozstrzygnięcia (tak m.in. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2024 r., sygn. akt I GSK 1821/20). W dalszym toku rozważań Dyrektor IAS wskazał, że przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej "u.p.e.a."), w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r., regulowały, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej winny być wniesione w terminie 7 dni od doręczenia tytułu wykonawczego. Przepis art. 32 § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001 r. stanowił, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, zaopatrzony w klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej, a w przypadkach określonych w art. 26 § 3 - odpis sądowego orzeczenia, oraz poucza zobowiązanego że służy mu w terminie 7 dni prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast przepis art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2001 r. do 29 lipca 2020 r. stanowił, że: tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IAS podkreślił, że w dniu 30 lipca 2020 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070, dalej "ustawa zmieniająca"), wprowadzająca do u.p.e.a. regulacje, z których wynika, że termin na wniesienie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej nie jest uzależniony od daty doręczenia tytułu wykonawczego. Stanowi o tym art. 33 § 5 u.p.e.a. dodany ustawą zmieniającą. Unaocznienia bowiem wymaga, że zgodnie z art. 13 ust. 1 i 4 ustawy zmieniającej: Ust. 1 - do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Ust. 4 – w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zobowiązanego, do egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonego zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową, które zostało przeniesione na inny podmiot, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Organ podkreślił, że przepis art. 13 ustawy zmieniającej nie otwiera na nowo zobowiązanemu terminu do złożenia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Nie nadał mocy wstecznej nowym rozwiązaniom dotyczącym terminu na złożenie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 33 § 5 u.p.e.a., a obowiązującym poczynając od 30 lipca 2020 r. Do 29 lipca 2020 r. u.p.e.a. regulowała nieprzekraczalny termin na wniesienie zarzutów, tj. 7 dni od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej nakazuje stosować do postępowań egzekucyjnych wszczętych przed 30 lipca 2020 r. przepisy dotychczasowe – po czyli nakazuje stosować wskazany wyżej siedmiodniowy termin na wniesienie zarzutów. Art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej, nakazujący stosować przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą, odnosi się do sytuacji, gdy w celu egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonego hipoteką przymusową, które zostały przeniesione na inny podmiot, wystawiony został tytuł wykonawczy, nie zaś kolejny tytuł wykonawczy. Kolejny tytuł wykonawczy nie stanowi podstawy do wszczęcia nowego postępowania egzekucyjnego, lecz jest kolejnym tytułem wykonawczym doręczonego zobowiązanemu pierwotnego tytułu wykonawczego. Dlatego też w świetle art. 26c § 4 u.p.e.a. kolejny tytuł wykonawczy nie podlega doręczeniu zobowiązanemu. Jego wystawienie stanowi wyłącznie czynność związaną ze ściśle określonymi w u.p.e.a. okolicznościami między innymi egzekucji z przedmiotu hipoteki w związku z przeniesieniem prawa własności na inny podmiot. Od wystawionego kolejnego tytułu wykonawczego nie przysługują żadne środki zaskarżenia. Przysługują one na dokonaną na jego podstawie czynność egzekucyjną. Pismem z dnia 29 stycznia 2025 r., wniesionym w tym samym dniu, pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw - polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a jest prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zobowiązanego, do egzekucji z rzeczy obciążonej hipoteką przymusową, które zostały przeniesione na inny podmiot; 2) art. 32 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001 r. w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 4 ustawy zmieniającej - polegające na błędnym uznaniu, że w niniejszej sprawie do ustalenia terminu na wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej stosować należy przepisy u.p.e.a. brzmieniu obowiązującym w dniu 15 maja 2001 r., w tym art. 32 § 1 u.p.e.a. w ówczesnym brzmieniu, przewidujący 7-dniowy termin na zgłoszenie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego liczony od doręczenia tytułu wykonawczego, podczas gdy w świetle art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej do niniejszego postępowania zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w tym art. 33 § 5 u.p.e.a. dotyczący terminów do wniesienia zarzutu, które to naruszenie skutkowało błędnym uznaniem, że termin na wniesienie zarzutów w niniejszej sprawie upłynął 22 maja 2001 r.; 3) art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na uchybienie terminowi do wniesienia zarzutów sprawie egzekucji administracyjnej, podczas gdy składając zarzut z 10 czerwca 2024 r. zobowiązany nie uchybił terminowi do jego wniesienia, albowiem w sprawie nie upłynął żaden z terminów wskazanych w art. 33 § 5 pkt 1-3 u.p.e.a. w brzmieniu obecnie obowiązującym, który stosuje się w niniejszej sprawie na podstawie art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej. Ponadto w skardze wniesiono o uchylenie całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że organy obu instancji wadliwie przyjęły, że do postępowania w sprawie zarzutu stosować należy przepisy u.p.e.a. w brzmieniu sprzed ustawy zmieniającej, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że wnosząc zarzut zobowiązany uchybił terminowi do jego wniesienia o 23 lata. Taka konkluzja organów wynika z nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej, polegającego w istocie na jego niezastosowaniu. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie zmaterializowały się wszystkie przesłanki przewidziane w art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej do tego, aby do niniejszego postępowania egzekucyjnego stosować przepisy u.p.e.a. w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą, w tym przepisy określające termin do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Jednocześnie w sprawie nie doszło do żadnego ze zdarzeń wymienionych w art. 33 § 5 u.p.e.a., które uzasadniałyby przyjęcie, że termin do wniesienia zarzutów przez zobowiązanego upłynął. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy nadmienić, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, ale winien wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z zaskarżonym aktem administracyjnym. Z kolei podstawę merytorycznego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a)-c) p.p.s.a. Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, gdy dojdzie do ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając przedmiotową skargę w ramach sprawowanej kontroli opartej na powyższych kryteriach, Sąd uznał ją za niezasadną. Podkreślić należy, że zarzuty z dnia 10 czerwca 2024 r. skarżąca złożyła w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym w 2001 r., a więc przed nowelizacją ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tytuł wykonawczy z dnia 7 maja 2001 r., doręczony spółce 15 maja 2001 r.). Celem egzekucji z nieruchomości – przedmiotu hipoteki przymusowej, przeniesionej na podmiot inny niż zobowiązany, został wystawiony kolejny tytuł wykonawczy do pierwotnego tytułu wykonawczego, który został przekazany do organu właściwego do egzekucji z tej nieruchomości. Tytuł ten nie podlegał doręczeniu zobowiązanemu. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do oceny, czy do zarzutów złożonych przez skarżącą już po nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnych w administracji, lecz w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym przed tą nowelizacją, maja zastosowanie przepisy stare czy nowe. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga wykładni art. 13 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej). Jest to reguła ogólna, od której jednak kolejne ustępy art. 13 przewidują odstępstwa. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej do egzekucji z: 1) pieniędzy, 2) rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz rachunku prowadzonego przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, 3) wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku, 4) praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innych rachunkach oraz wierzytelności z rachunków pieniężnych, 5) ruchomości - wszczętych po wejściu w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zobowiązanego, do egzekucji ze składnika majątkowego wchodzącego w skład majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, stosuje się przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej). W postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zobowiązanego, do egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonego zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową, które zostało przeniesione na inny podmiot, stosuje się przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej). Do skargi na czynność egzekucyjną dokonaną w egzekucji, o której mowa w ust. 2, stosuje się przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (art. 13 ust. 5 ustawy zmieniającej). Art. 13 ust. 6 ustawy zmieniającej dotyczy postępowań zabezpieczających i nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. Stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy i nie jest sporny między stronami. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, a w konsekwencji rozpoznania wniesionych przez siebie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, powołuje się na art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej. W jej ocenie spełnione zostały wszystkie przesłanki przewidziane tym przepisie, to jest przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 2001 r.: a) zostało wszczęte w roku 2001, tj. przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (przed 29 lipca 2020 r.), b) jest prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zobowiązanego, c) tytuł wykonawczy wystawiony na zobowiązanego dotyczy egzekucji z rzeczy (nieruchomości) obciążonej hipoteką przymusową, d) prawo to (własność nieruchomości) zostało przeniesione na inny podmiot - spółkę U. sp. z o.o., już w toku egzekucji i po ustanowieniu hipoteki przymusowej, która została wpisana do księgi wieczystej nieruchomości w roku 2001, a sprzedaż nastąpiła w roku 2013. W związku z tym, w ocenie skarżącej, do przedmiotowego postępowania egzekucyjnego należy stosować przepisy u.p.e.a. w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą, w tym przepisy określające termin do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W skardze powołany jest przepis art. 33 § 5 u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, zgodnie z którym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części. Jednocześnie skarżąca podkreśla, że obecnie art. 33 u.p.e.a. nie zawiera regulacji odpowiadającej art. 32 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, tj. takiej, która przewidywałaby termin do wniesienia zarzutu liczony od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Ustawa w obecnym kształcie określa jedynie ostateczny termin, do którego możliwe jest wnoszenie zarzutów - i co do zasady jest nim zapłata lub wyegzekwowanie obowiązku. W ocenie Sądu wykładnia art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej, dokonana przez skarżącą, jest błędna. Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej. Przepis ten co prawda zaczyna się od słów "w postępowaniu egzekucyjnym" (wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zobowiązanego), lecz dalej brzmi: "do egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego" (obciążonego zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową, które zostało przeniesione na inny podmiot), stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tym samym językowe brzmienie ww. przepisu prowadzi do wniosku, że zmienione przepisy stosuje się nie do całego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie do egzekucji z (konkretnej) rzeczy lub prawa majątkowego. Podkreślić należy, że postępowanie egzekucyjne jest terminem szerszym niż egzekucja administracyjna. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje bowiem, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela czy zobowiązanego. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej, niż w tym postępowaniu (por. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 oraz wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Nie może przy tym budzić wątpliwości, że zarzuty nie są elementem egzekucji administracyjnej rozumianej jako stosowanie środków egzekucyjnych, lecz instrumentem prawnej ochrony zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym (tak też w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 62/23). W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne w administracji toczy się od 2001 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. 15 maja 2001 r. doręczył skarżącej spółce odpis tytułu wykonawczego z dnia 7 maja 2001 r. W tej dacie art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. stanowił o tym, że tytuł wykonawczy zawiera między innymi pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, 7-dniowy termin na wniesienie zarzutów rozpocząć bieg 16 maja 2001 r. i upłynął 22 maja 2001 r. Zmiana ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która miała miejsce na skutek ustawy zmieniającej, która wzeszłą w życie 30 lipca 2020 r., nie objęła prawa zobowiązanego do złożenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Po pierwsze – termin na dokonanie takiej czynności w postępowaniu egzekucyjnym upłynął przed wejściem w życie wspomnianej ustawy zmieniającej, a więc przed 30 lipca 2020 r. W efekcie sytuacja proceduralna zobowiązanego w zakresie prawa do złożenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej uległa zamknięciu na zasadach obowiązujących do wejścia w życie tej nowelizacji. Po drugie zaś – jak to już zostało wyjaśnione wcześniej – art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej nie otworzył na nowo zobowiązanemu terminu do złożenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Przepis ten przepisuje stosowanie zmienionych przepisów jedynie do samej egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonego zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową, a nie do całego, wszczętego przed przedmiotową nowelizacją, postępowania egzekucyjnego. Tym samym powyższy przepis (ani żaden inny przepis ustawy zmieniającej) nie nadał mocy wstecznej nowym rozwiązaniom dotyczącym terminu na złożenie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnego, zawartym w art. 33 § 5 pkt 1-3 u.p.e.a., obowiązującym poczynając od 30 lipca 2020 r. Wystawienie w dniu 28 czerwca 2022 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. kolejnego tytułu wykonawczego do tytułu wykonawczego z dnia 7 maja 2001 r., celem egzekucji z przedmiotu hipoteki przymusowej w przypadku przeniesienia tego przedmiotu na podmiot inny niż zobowiązany, oraz dokonanie na jego podstawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zajęcia nieruchomości, nie otworzyło spółce terminu na wniesienie zarzutów, gdyż tytuł taki nie podlega doręczeniu zobowiązanemu. Termin do wniesienia zarzutu jest terminem procesowym zawitym, którego uchybienie powoduje bezskuteczność czynności zobowiązanego. Skoro zarzuty spółki z dnia 10 czerwca 2024 r. zostały wniesione z uchybieniem terminu, organ egzekucyjny nie miał podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia tych zarzutów. W związku z tym należy zaakceptować zastosowanie przez organ art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., prowadzące do wyłącznie formalnego zakończenia postępowania w przedmiocie spóźnionych zarzutów zobowiązanego w sprawie egzekucji administracyjnej. Spóźnione zarzuty zobowiązanego w sprawie egzekucji administracyjnej, co do zasady, nie mogły być rozpatrzone i rozstrzygnięte w zakresie ich merytorycznej istoty. Tym samym trafnie organ przyjął, że nie mogły wszczynać postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w rozumieniu art. 61a § 1 k.p.a. Wniesienie zarzutów po terminie, jest okolicznością obiektywną i w razie stwierdzenia tego stanu organ nie ma możliwości ich merytorycznego rozpoznania. Tym samym zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia, na podstawie art. 61a § 1 k.p.a., postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne, odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.