I SA/Go 574/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] r. nr XXIII/181/08 w przedmiocie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości za 2009 r. stwierdza nieważność § 2 pkt 1 i 2 zaskarżonej uchwały. UZASADNIENIE Prokurator Rejonowy zaskarżył do tut. Sądu § 2 pkt 1 i 2 uchwały nr XXIII/181/08 Rady Miejskiej z dnia [...] października 2008 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy oraz zwolnień z tego podatku, wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nieważności uchwały w powyższym zakresie. Zarzut dotyczył rażącego naruszenia prawa tj. art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez ustanowienie w § 2 pkt 1 i 2 wskazanej uchwały zwolnienia od podatku: budynków lub ich części przydzielonych do bezpłatnego użytkowania osobie, która przekazała w zamian za emeryturę lub rentę gospodarstwo rolne państwu, jeżeli nie są wynajęte lub wydzierżawione, a także działek gruntów przydzielonych do bezpłatnego użytkowania tej osobie (pkt 1) oraz budynków gospodarczych będących własnością emerytów i rencistów rolnych z płacenia podatku w przypadku prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego (pkt 2), podczas gdy Rada Miejska nie miała kompetencji do stosowania zwolnień podmiotowo - przedmiotowych. W uzasadnieniu skargi Prokurator stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do wyłączonej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie według przepisu art. 40 ust. 1 cyt. wyżej ustawy radzie gminy przysługuje stanowienie aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach. Skarżący wskazał, że regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 7 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zaskarżonej uchwały) stanowiła, że rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia niż określone w ust. 1 ustawy. Podkreślił, że w doktrynie polskiego prawa podatkowego przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (tzw. zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku - pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe), wskazując iż w przepisie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach nie ma żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień od podatku od nieruchomości, z wyjątkiem uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. Dodał, że rada gminy nie może wprowadzać także zwolnień generalnych, tzn. takich, które zwalniają od podatku wszystkich ustawowych podatników. Prokurator, powołując się na glosę do wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., SA/Rz 235/03 wskazał, że rada gminy może wprowadzać na swoim terenie jedynie zwolnienia przedmiotowe. W glosie zaznaczono, że skoro ustawodawca wyraźnie dozwolił radzie gminy na uzupełnienie ustawowego katalogu zwolnień tylko o zwolnienia przedmiotowe, to wykluczone jest, by rada wprowadzała zwolnienia o wyraźnym, mieszanym przedmiotowo - podmiotowym charakterze. Skarżący uznał, że Rada Miejska nie posiadała kompetencji do ustanowienia zwolnienia wskazanego w § 2 pkt 1 i 2 zaskarżonej uchwały, albowiem powyższym zapisem wprowadziła zwolnienie o charakterze mieszanym. W udzielonej odpowiedzi na skargę Rada Miejska wniosła o jej oddalenie utrzymując, że zaskarżone zwolnienia mają charakter przedmiotowy. Wskazała, że skorzystała z przyznanych jej ustawą kompetencji do wprowadzenia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak budynek, grunt, budowla czy lokal i uznając, że jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu (np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy) nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Zdaniem Rady każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają, jednak to nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania. Ustanowione w zaskarżonej uchwale zwolnienie dotyczy wyraźnie określonego przedmiotu – budynków mieszkalnych o określonych cechach – znajdujących się we władaniu emerytów i rencistów i mieści się w pojęciu zwolnień przedmiotowych. Podatek jest zawsze splotem elementów przedmiotowych i podmiotowych i nie ma możliwości aby je wyizolować. Zwolnienie przedmiotowe nie funkcjonuje w oderwaniu od ujęcia podmiotowego, a zwolnienia podmiotowe łączą się ściśle ze zdarzeniami objętymi obowiązkiem podatkowym. Zwolnienia podmiotowe nie istnieją niezależnie od strony przedmiotowej podatku. Sąd zważył: Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Akt pochodzący od organu administracji publicznej jest zgodny z prawem, jeżeli jest zgodny z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonego aktu. Nadto, stosownie do przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, w szczególności przepisami art. 145 do art. 150 cyt. ustawy. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatników i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważniania zawartego w art. 7 ust. 3 tej ustawy jest bowiem jednoznaczna. Należy podkreślić, że podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wskazanych wyżej przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP. l tak, art. 84 Konstytucji określa, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie zatem wskazał skarżący, Rada Miejska nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowo – przedmiotowych w podatku od nieruchomości, ponieważ art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o czym była mowa wyżej, dopuszcza możliwość wprowadzenia zwolnień z podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy przy tym zgodzić się z Prokuratorem Rejonowym, że wprowadzone w § 2 pkt 1 i 2 zaskarżonej uchwały zwolnienie ma innych charakter, to znaczy jest zwolnieniem podmiotowo - przedmiotowym. Nie ma wątpliwości, iż zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Zwolnienie podatkowe, które zostało wprowadzone w § 2 pkt 1 i 2 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej, adresowane jest do emerytów i rencistów, którzy przekazali gospodarstwo rolne na rzecz Skarbu Państwa i którym przydzielono do bezpłatnego użytkowania budynki, ich części i działki gruntów oraz emerytów i rencistów rolnych, którzy są właścicielami budynków gospodarczych i prowadzą samodzielne gospodarstwo domowe. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu jest to "zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków lub ich części", ale taka konstrukcja językowa nie powoduje, że wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze tylko przedmiotowym. Zwolnieniem od podatku nie zostały bowiem objęte wszystkie budynki, ich części, działki gruntu, lecz tylko te, które są przydzielone do bezpłatnego użytkowania osobie, która przekazała w zamian za emeryturę lub rentę gospodarstwo rolne państwu. Podobnie jest z pkt 2 zaskarżonego przepisu, w którym zwolnieniem nie objęto wszystkich budynków gospodarczych, a jedynie te, które są własnością emerytów i rencistów rolnych, którzy prowadzą samodzielne gospodarstwo domowe. Słusznie zatem skarżący twierdzi, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze mieszanym podmiotowo - przedmiotowym, w którym, mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym, skoro fakt zwolnienia pozostałych budynków został połączony ściśle z cechami indywidualnymi podatnika, takimi jak jego źródło utrzymania. Kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydujące w tak określonym zwolnieniu. W ocenie Sądu, § 2 pkt 1 i 2 zaskarżonej uchwały jest wskazaniem pewnej kategorii podatników, niezależnie od tego, jak liczny jest zbiór podmiotów wchodzących do danej kategorii (grupy), a zatem występuje sprzeczność z treścią art. 217 Konstytucji, polegająca na tym, iż przewidziane w § 2 pkt 1 i 2 zwolnienie podatkowe ma przede wszystkim charakter podmiotowy, a z treści upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika jedynie upoważnienie do zwolnień przedmiotowych, co jest zgodne z art. 217 Konstytucji. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, że postanowienia § 2 ust. 1 i 2 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2 pkt 1 i 2), mające cechy rażącego naruszenia, prawa należało stwierdzić nieważność uchwały Rady Gminy w zaskarżonej części. W tym stanie rzeczy Sąd uwzględnił skargę Prokuratora Rejonowego i na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Barbara Rennert