I SA/Ke 683/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Staszowie na uchwałę Rady Gminy Oleśnica z dnia 5 grudnia 2011 r. nr 74/XV/11 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy Oleśnica nr 74/XV/11 z dnia 5 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym postanowienia załącznika nr 1 pozycja H w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 KK oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. UZASADNIENIE 1. Akt organu jednostki samorządu terytorialnego 1.1 Uchwałą Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych Rada Gminy O. określiła wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego stanowiący załącznik nr 1 do uchwały. W załączniku tym w pozycji "H" zatytułowanej "Oświadczenie i podpis składającego / osoby reprezentującej składającego" zawarto zapis o treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". 1.2 W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) w związku z art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j t. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej "u.p.r.", art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.), zwanej dalej "u.p.l.". 2. Skarga do Sądu 2.1 Skargę na uchwałę Rady Gminy O. Nr [...] z dnia [...] r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Rejonowy w S.. Uchwale zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l., polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. poz. 88 nr 553 ze zm.) w załączniku nr 1 uchwały – bez umocowania prawnego i podstawy ustawowej. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności w/w uchwały w zakresie obejmującym treść: "Uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". 2.2 W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w załączniku nr 1 zaskarżonej uchwały obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza tych, które zostały podane jako podstawa prawna kwestionowanej uchwały. W zakresie treści formularzy opracowanych na podstawie art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. nie mieści się nałożenie na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego. Wobec tego, zobowiązanie do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 kodeksu karnego w uchwale organu stanowiącego przepis prawa miejscowego pozostaje w sprzeczności z w/w przepisem. Prokurator dodał również, że skarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż skierowana została do wszystkich mieszkańców Gminy Oleśnicy – właścicieli nieruchomości, którzy mają obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, leśnym i rolnym. Zatem wniesienie przez prokuratora przedmiotowej skargi nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. 2.3 W odpowiedzi na skargę Rada Gminy O. wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. Rada stanęła na stanowisku, że umieszczenie zakwestionowanego zapisu nie skutkuje jego nieważnością, lecz ewentualnie brakiem odpowiedzialności karnej składającego oświadczenie za podanie niezgodnych z prawdą danych. Organ zaznaczył, że w zaskarżonej informacji składane są zeznania mające służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy (ordynacji podatkowej). Dodał, że informacja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego uchwałą Rady Gminy O. nr [...] z dnia [...] 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Skarga jest zasadna. 3.2 Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 ustawy p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. 3.3 Na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Gminy O. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). 3.4 Na wstępie należy rozważyć czy - wobec tego, że zaskarżona uchwała utraciła moc na podstawie § 2 uchwały Rady Gminy O. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Należy bowiem podnieść, że zarówno zmiana jak i utrata mocy uchwał oznacza wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 78 Nr 483 ze zm.), uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet podjęcie nowej uchwały i utrata mocy zaskarżonej uchwały przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. W okresie obowiązywania skarżonej treści załącznika nr 1 podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po zmianie zaskarżonej uchwały. 3.5 Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W podstawie prawnej uchwały z dnia 5 grudnia 2011 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. W myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.o.l., u.p.r. czy u.p.l. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można zaś domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle, o ile upoważnia prawo. 3.6 Odnosząc się do stwierdzenia organu, że w zaskarżonej informacji składane są zeznania mające służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, wskazać należy na treść art. 233 § 1 i § 6 kodeksu karnego. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że odpowiedzialność karną ponosi ten, kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Natomiast art. 233 § 6 kodeksu karnego stanowi, że przepisy § 1-3 oraz 5 stosuje się odpowiednio do osoby, która składa fałszywe oświadczenie, jeżeli przepis ustawy przewiduje możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Należy uznać, że dane podawane przez podatników w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego nie są zeznaniem w rozumieniu art. 199 Ordynacji podatkowej, lecz danymi, które służą organowi przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, leśnym i rolnym na określony rok. Do oświadczeń takich stosuje się wprost art. 233 § 6 kodeksu karnego, a za jego pośrednictwem odpowiednio art. 233 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że odpowiedzialność karną z tego przepisu może ponieść jedynie osoba, która złożyła fałszywe oświadczenie w sytuacji, gdy przepis ustawy przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Tymczasem - jak już wskazano wyżej - w przypadku oświadczeń składanych w informacjach i deklaracjach podatkowych dla potrzeb podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego żaden przepis ustawowy takiej możliwości nie przewiduje. W tej sytuacji – jak słusznie zauważa organ – jeśli nawet podatnicy w informacji określonej skarżoną uchwałą złożyliby fałszywe oświadczenie, to nie mogliby ponieść odpowiedzialności karnej. Nie oznacza to jednak, że nie należało stwierdzić nieważności skarżonej uchwały w zakresie kwestionowanego zapisu. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, stwierdzenie nieważności uchwały następuje, gdy jest ona – w całości lub w części - sprzeczna z prawem. W niniejszej zaś sprawie nie ma wątpliwości, że umieszczanie we wzorach formularzy informacji lub deklaracji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego nie miało umocowania w przepisach obowiązującego prawa. Przyjęcie skarżonego zapisu było zatem działaniem organu gminy bez upoważnienia ustawowego. W związku z tym wydaną w jego następstwie uchwałę należało uznać za istotnie naruszającą prawo. Stwierdzenie to skutkować musiało stwierdzeniem jej nieważności w kwestionowanym zakresie. 3.7 Mając na uwadze brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Orzeczenie zawarte w punkcie 2. wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.