I SA/Op 249/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 13 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty długu celnego oddala skargę UZASADNIENIE Skarżąca "A" Sp. z o.o. w O., obecnie "A" Sp. z o.o. w O. w dniu 03.07.2000r. za pośrednictwem agencji celnej "B" Sp. z o.o. w O.u dokonała zgłoszenia celnego nr OBR [...] celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru m.in. opisanego w polu 31 SAD (poz. 2) jako odżywki dla dzieci X oraz Y, klasyfikując je wg kodu PCN 190110000 ze stawką cła 5%. Do zgłoszenia załączono m.in. specyfikację towarów, fakturę handlową świadectwo pochodzenia towarów, pozwolenie na przywóz wydane przez Ministra Gospodarki oraz dokument przewozowy CMR. Decyzją z dnia 30 czerwca 2003 Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej X, Y i określił kwotę wynikającą z długu celnego. W przywołanej decyzji ustalono, iż prawidłowym dla tego produktu jest kod PCN 220290910 ze stawką cła w wysokości 20 %. O wyłączeniu preparatów z zadeklarowanej przez stronę pozycji 1901 10 00 0 przesądzała - zdaniem organu - okoliczność, że są to produkty do spożycia w postaci płynnej, jako napój na bazie mleka. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika natomiast, że napoje zostały wyłączone z pozycji 1901. Tym samym należało preparaty te zaliczyć do pozycji 2202, jako pozostałe napoje bezalkoholowe. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie (pozycji 1901) bądź błędne zastosowanie (pozycji 2202) oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego. Spółka twierdziła, że sporne preparaty nie są napojami, zaliczanymi do pozycji 2202, ale posiłkami dla niemowląt w postaci płynnej, które z uwagi na swój skład (przetwory na bazie mleka) są objęte pozycją 1901 Taryfy. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia - stąd decyzją z dnia 8 października 2003r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W związku z powyższą decyzją strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu domagając się uchylenia decyzji obu instancji, formułując zarzut naruszenie prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez: błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 2202 90 91 0 Taryfy celnej. Strona zarzuciła też naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Skarżąca spółka podniosła w szczególności, że z materiałów sprawy wprost wynika, że oba produkty stanowią gotowy posiłek dla niemowląt - to jest służą do karmienia niemowląt. Zdaniem strony wobec opisu podpozycji 1901 10 00 0 działu 19 sekcji IV Taryfy celnej przy uwzględnieniu składu towaru sprowadzone produkty powinny być klasyfikowane do pozycji 1901 - bezspornie bowiem produkty powstały na bazie mleka. Nie stoi takiej kwalifikacji na przeszkodzie - w ocenie strony - postać płynna. Pozycja 1901 obejmuje bowiem przetwory dla niemowląt także w postaci płynnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 listopada 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3035/03 uchylił zaskarżoną decyzję. Dokonując wykładni przepisów prawa w zakresie klasyfikacji taryfowej, Sąd stwierdził między innymi, iż pozycja 1901 nie obejmuje (zgodnie z jej brzmieniem oraz Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej) wszelkich przetworów spożywczych z surowców, które wymieniono w brzmieniu tego kodu, a jedynie przetwory z takich surowców "gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone". Zdaniem Sądu, oznacza to, że nawet jeśli towar spełnia warunki do sklasyfikowania go pod pozycją 1901, to może być sklasyfikowany do innej pozycji taryfy celnej, o ile został w niej wymieniony lub do niej włączony. Dopiero wyeliminowanie innych pozycji daje podstawę do sklasyfikowania towaru pod pozycją 1901. Następnie Sąd stwierdził, iż komentarz do pozycji 1901 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej trzykrotnie, tj. odrębnie dla każdej z omówionych tam grup towarowych, wskazuje, iż pozycją 1901 nie są objęte napoje, wskazując jednocześnie, iż właściwą dla nich klasyfikacją jest kod PCN 2202. Oznacza to, iż objęcie towaru pozycją 1901 musi być poprzedzone wykazaniem, iż nie jest on wymieniony w pozycji 2202 lub nie został do niej włączony. Zdaniem Sądu, wobec braku legalnej definicji napoju punktem wyjścia dla wykładni brzmienia pozycji 2202 winna być definicja językowa tego pojęcia. Sąd wskazał, iż napój to "płyn przeznaczony do picia; porcja tego płynu". W związku z tym stwierdził, iż wyróżnikiem napojów z pozycji 2202 taryfy celnej jest płynna forma oraz spożywczy charakter. Produkty objęte działem 22 "są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Towary te wyodrębnione zostały w tym dziale zatem ze względu na swoją postać - co też odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy". Fakt, iż prawodawca zawarł w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jedynie przykłady napojów bezalkoholowych objętych pozycją 2202 (nie jest to katalog zamknięty) - stanowi, zdaniem Sądu, potwierdzenie, że zakres pojęcia napoju został określony bardzo szeroko i potencjalnie obejmuje produkty spożywcze występujące w postaci płynów do spożycia. Zarazem jednak Sąd zauważył, że dział 22 obejmuje wprawdzie produkty różnego rodzaju przeznaczone do spożycia jako napój - "z uwzględnieniem jednak zawartych w tym dziale wyłączeń". Analizując postanowienia odnośnie wyłączeń z pozycji 2202, jak i całego działu 22, Sąd zauważył, iż nie wyłączono tamże towarów z działu 19. Zarazem jednak zwrócił uwagę na fakt, iż zawarto tam wyłączenie leków objętych pozycją 3003 lub 3004. Przed sklasyfikowaniem spornych preparatów w dziale 22 należało zatem poczynić rozważania, czy aby nie są one lekami objętymi którymś z wymienionych kodów. Tymczasem organy celne takich rozważań nie poczyniły, tym bardziej, że jeden ze spornych produktów (X) został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, a drugi (Y) jest pod wieloma względami do tamtego zbliżony. Sąd podniósł przy tym, iż świadectwo rejestracji danego produktu jako leku wydane przez Ministra Zdrowia stanowi - jako dokument urzędowy - dowód o szczególnej mocy, co wynika z art. 194 Ordynacji podatkowej, a na co zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19.01.2005 sygn. akt 1263/04. WSA we Wrocławiu zastrzegł jednak, iż oceny wymaga, "czy sam fakt uznania towaru za lek przesądza o taryfikowaniu go do pozycji 3003 lub 3004". Sąd wyraził również stanowisko, co do opinii zawartej w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej odnośnie preparatów z mleka przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej zawierających lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, które należało zgodnie z ta opinią klasyfikować do kodu 190110000. Z uwagi na fakt, iż w dacie przedmiotowej odprawy celnej opinia ta była obowiązującym przepisem prawa - organy celne powinny ustalić, czy powołane w opinii przykłady (produkty [...]) nie są tożsame ze spornymi towarami, w tym czy nie są płynami. Sąd nakazał również organowi celnemu, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy odniósł się do zmiany Wyjaśnień do Taryfy Celnej, jaka dokonała się z dniem 9.05.2003. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 13 marca 2009r. r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107, poz.1217) oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz.U. nr 74, poz.830) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska podał, że towar o nazwie handlowej Y jest mlekiem modyfikowanym gotowym do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia. Produktem sterylnym, bezglutenowym. Sprowadzany jest w butelkach o poj. 100 ml. Y nadaje się wyłącznie do podawania doustnego. Nie wolno go podawać dożylnie. Natomiast X to: mleko modyfikowane gotowe do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską masą urodzeniową masą ciała. Sprowadzany w szklanych słoikach o poj. 60 ml. Skład mleka został dostosowany do specjalnych potrzeb niemowląt z niską i bardzo niską masą urodzeniową ciała. Produkt jałowy, bezglutenowy, stanowi dietę kompletną pod względem odżywczym o składzie dostosowanym do danego zaburzenia stanu zdrowia stanowiącą wyłącznie źródło pożywienia osób, dla których jest przeznaczona (dieta zmodyfikowana). Produkt oprócz podawania doustnego (picia) może być również podawany przez zgłębnik nosowo-dożołądkowy metodą ciągłego wlewu. Nie może być podawany dożylnie. W uzasadnieniu wskazano, iż zdaniem biegłego A. S. Y nie ma jakiejkolwiek funkcji terapeutycznej czy profilaktycznej. Służy więc jedynie karmieniu niemowląt zdrowych. Może być co prawda stosowany u dzieci chorych (wyłączywszy te choroby, w których nie jest to wskazane), ale tylko w celu żywienia chorego dziecka oraz dostarczania wszelkich niezbędnych dla jego funkcjonowania składników odżywczych. Nie jest to więc lek w rozumieniu leczenia żywieniowego, ani lek w ogóle. Ma wyłącznie charakter produktu żywnościowego. Stanowi żywność dla niemowląt. X, zdaniem biegłego A. S. to preparaty, które zostały tak opracowane (skład), aby zapewnić noworodkowi z niską lub bardzo niską masą urodzeniową tempo wzrostu dziecka zbliżone do tego, jakie występuje w trzecim trymestrze ciąży. Zapewniają one więc prawidłowy rozwój organów wewnętrznych niemowlęcia. Odbywa się to poprzez zaspokojenie charakterystycznych dla tej grupy pacjentów potrzeb żywieniowych. Poprzez dostarczenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozwoju wcześniaka składników odżywczych preparaty te zapewniają optymalny rozwój fizyczny i tym samym przyczyniają się do poprawy ogólnego stanu zdrowia. Jednocześnie produkty te są dostosowane do możliwości rozwijającego się przewodu pokarmowego i wewnątrzwydzielniczego, tj. nie obciążają go nadmiernie, co mogłoby mieć miejsce, gdyby dzieci te były karmione piersią lub mlekami modyfikowanymi dla dzieci zdrowych. Przedmiotowe preparaty zawdzięczają powyższe właściwości swojemu specjalnemu - zwłaszcza na tle mieszanek mlecznych dla niemowląt donoszonych - składowi, a w szczególności: zwiększonej kaloryczności, zwiększonej zawartości białek serwatkowych, mniejszej ilości laktozy, a większej wapnia, fosforu, witaminy D, żelaza, niektórych witamin i pierwiastków śladowych oraz dodatkowi wielonienasyconych długołańcuchowych kwasów tłuszczowych koniecznych dla prawidłowego rozwoju ośrodkowego układu nerwowego. Z powyższego, zdaniem biegłego, wynikało, że preparaty te spełniają funkcję terapeutyczną tylko w takim sensie, w jakim prawidłowe, tj, dostosowane do potrzeb żywieniowych noworodków z niską masą urodzeniową - żywienie powoduje ustąpienie objawów wcześniactwa. Zasadniczo więc produkty te podawane są w celu dostarczenia organizmowi niezbędnych składników odżywczych, zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. Poprzez wymienione wyżej funkcje preparaty zapewniają prawidłowy rozwój dziecka, a tym samym poprawiają one jego ogólny stan zdrowia. Poprzez to działanie służą więc leczeniu, tj. usunięciu objawów wcześniactwa. Preparaty te zasadniczo nie spełniają też funkcji profilaktycznej, chyba że w tym znaczeniu, iż niewątpliwie zapobiegają one powikłaniom wynikającym z żywienia takich dzieci bądź piersią bądź też za pomocą mieszanek mlecznych dla niemowląt zdrowych. Zapobiegają one więc tym samym nie tyle samej chorobie, co jej objawom, np. stanom niedoborowym, niepożądanym objawom ze strony układu pokarmowego czy wydalniczego (np. niewydolność nerek). Zdaniem biegłego, preparaty są przede wszystkim produktami o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych w żywieniu niemowląt z niska masą urodzeniową składników odżywczych. Dzięki temu (poprzez to) realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna, w takim znaczeniu, jak to opisano powyżej. Ponadto preparaty pozwalają na poprawienie lub modyfikację fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego Powyższe prowadzi biegłego do wniosku, że omawiane produkty stanowią specjalną grupę leków przeznaczonych do leczenia żywieniowego u ściśle określonej grupy pacjentów. Zawdzięczają one to jednak nie tyle właściwościom leczniczym lub profilaktycznym (zasadniczo produkty nie leczą chorób, ani im nie zapobiegają), lecz ze względu na zastosowanie ich w żywieniu w trakcie skomplikowanego postępowania lekarskiego (które zresztą wymaga leczenia w warunkach szpitalnych) jakim jest opieka nad niemowlętami z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia. Powyższe właściwości przedmiotowych preparatów uprawniają do stwierdzenia, iż są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, które biegły A.S. zdefiniował (za pracą "Standardy żywienia pozajelitowego i żywienia jelitowego, pod red. M. Pertkiewicz i T. Korta, Warszawa 2005) jako: "postępowanie lekarskie obejmujące ocenę stanu odżywienia, ocenę zapotrzebowania na substancje odżywcze, zlecanie i podawanie odpowiednich dawek energii, białka i elektrolitów, witamin, pierwiastków śladowych i wody w postaci zwykłych produktów odżywczych, płynnych diet doustnych lub sztucznego odżywiania, monitorowanie stanu klinicznego i zapewnienie optymalnego wykorzystania wybranej drogi karmienia. Leczenie żywieniowe jest integralną częścią terapii, prowadzoną w celu poprawy lub utrzymania stanu odżywienia albo (i) prawidłowego rozwoju, poprawy rokowania i przyspieszenia wyleczenia i (lub) w celu umożliwienia stosowania innych metod leczenia". Preparaty odpowiadają również innej definicji leczenia żywieniowego Polskiego Towarzystwa Żywienia Pozajelitowego i Dojelitowego w brzmieniu: "leczenie żywieniowe polega na podaży energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych i witamin w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych tym chorym, którzy nie mogą być żywieni w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub wtórne do choroby podstawowej wyniszczenie." Leczenie żywieniowe stanowi metodę postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne. W świetle powyższego uzasadnione jest określanie preparatów mianem diety specjalnej, tj. "preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych (w tym przypadku dla noworodków i niemowląt urodzonych z niską lub skrajnie niską masą ciała), w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze." W świetle powyższych wywodów uzasadnione jest też, zdaniem biegłego, określanie przedmiotowych produktów mianem preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. Wprawdzie omawiane preparaty przeznaczone są dla niemowląt z niską masą urodzeniową, jednak ich podawanie dzieciom zdrowym we wskazanych dawkach prawdopodobnie nie skutkowałoby jakimikolwiek objawami niepożądanymi, aczkolwiek nie znajduje ono uzasadnienia ani medycznego, ani ekonomicznego. Jedynie długotrwałe podawanie preparatów dzieciom zdrowym z nadwrażliwością co do możliwości przedawkowania witaminy D3 - mogłoby ewentualnie skutkować objawami niepożądanymi. Według biegłego A. S., wprawdzie przedmiotowe preparaty mogą służyć jako uzupełnienie normalnej diety, jednak określanie ich mianem dodatków żywnościowych (food suplements) jest nieuzasadnione, albowiem jeśli preparaty te są podawane w zalecanych dawkach, to stanowią dietą kompletną tymczasem za dodatek żywnościowy będzie można uznać tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem będzie uzupełnianie diety. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, iż Y otrzymał zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego, gdzie został określony jako dietetyczny środek spożywczy. Po wygaśnięciu tego zezwolenia otrzymał kolejne, gdzie również został nazwany w ten sam sposób. Na tej podstawie dokonywany jest import i obrót tym towarem. Produkt ten nie jest wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych, aczkolwiek producent zaleca, aby był on podawany za radą lekarza. Zdaniem biegłego A. S. produkt ten należy do grupy środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26.04.2004 w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz.U. 104 poz. 1094). Do tej to bowiem grupy zalicza się między innymi preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, oraz preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne. Produkt nie jest sprzedawany w aptekach, lecz w ogólnodostępnych placówkach handlu spożywczego. X został uznany przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Preparaty te są przeznaczone do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego. W praktyce są stosowane są zarówno w lecznictwie zamkniętym, jak i w warunkach ambulatoryjnych. Zaleca się stosowanie ich na zlecenie i pod nadzorem lekarza. Wydawane są w aptekach na receptę. Według biegłego A. S., przedmiotowe preparaty, mimo iż oficjalnie, urzędowo zarejestrowane jako leki, spełniają wszystkie warunki do zaklasyfikowania ich jako dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz.U. 104 poz. 1094). Spełniają również warunki do zaklasyfikowania ich jako dietetyczne środki spożywcze w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970 r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych żywności żywienia (M.P nr 2 z 1971 r. poz. 10). Tym samym - zdaniem tego biegłego - mieszczą się one pojęciu "odżywek dietetycznych" wymienionych w uwadze 1a do działu 30 Taryfy Celnej (biegły stawia znak równości między tymi pojęciami). Jedyną okolicznością która - zdaniem biegłego, wyłącza przedmiotowe preparaty z grupy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego (odżywek dietetycznych) jest fakt, iż uzyskały one urzędowo (poprzez wpis do rejestru leków) atrybut leku. Jak wynika bowiem z art. 2 pkt 2 ppkt 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. nr 63, poz. 634 ze zm.): "ustawy nie stosuje się do artykułów przeznaczonych do rozpoznawania, zapobiegania lub leczenia chorób uznanych na podstawie odrębnych przepisów, za produkty lecznicze lub wyroby medyczne". Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły, jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji. Wg biegłego A. S., w latach 1999-2004 dostępne były w Polsce preparaty zamienne, tj. o podobnym składzie i zbliżonych wskazaniach do ich stosowania jak przedmiotowe (tj. mieszanki mleczne dla niemowląt z niską masą urodzeniową), które można było nabyć bez recepty, poza siecią aptek, i które nie miały wpisu do rejestru środków farmaceutycznych (były to: [...]). W dalszej kolejności organ wskazał na skład przedmiotowych preparatów . Skład Y stanowi: odmineralizowana woda (87,34%), zdemineralizowana serwatka w proszku (5,22%), laktoza (2,03%), odtłuszczone mleko w proszku (1,81%), oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy) - razem 3,36%, kwas cytrynowy (regulator kwasowości), składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, tauryna, cholina. Z powyższego wynika, iż preparaty te zawierają wyłącznie substancje odżywcze, tj. białka, węglowodany, substancje tłuszczowe, witaminy, minerały, substancje tłuszczowe. Nie zawierają jakiejkolwiek substancji leczniczej. Jeśli nawet w ich składzie znajdują się np. witaminy, które są stosowane w leczeniu chorób, to w produktach tych znajdują się one w takich ilościach, iż ich funkcją jest jedynie pokrycie dobowego zapotrzebowania, jakie występuje w organizmie zdrowego dziecka na te właśnie składniki. Preparaty mają charakter diet kompletnych pod względem odżywczym, Natomiast w skład X wchodzi: odmineralizowana woda, laktoza, modyfikowane oleje roślinne w postaci betapalmitynianu, odtłuszczone mleko w proszku, maltodekstryna, zdemineralizowana serwatka w proszku, mieszanina długołańcuchowych, wielonienasyconych kwasów tłuszczowych, składniki mineralne, kwas cytrynowy (substancja stabilizująca), witaminy, inozytol, cholina, tauryna, pierwiastki śladowe, karnityna. Według biegłego S., wśród substancji wchodzących w skład omawianych preparatów nie ma konkretnie określonych substancji leczniczych w rozumieniu tego pojęcia jako substancji czynnej będącej zasadniczym składnikiem "klasycznego" leku, lecz nie przesądza to, iż preparaty te nie są lekami, należą bowiem do specyficznej grupy leków stosowanych w leczeniu żywieniowym. Według biegłego, A.S., preparaty zawierają przede wszystkim substancje o immanentnym charakterze odżywczym (białka, tłuszcze oraz węglowodany), konieczne środki stabilizujące i konserwujące, a także witaminy, minerały, mikroelementy oraz inozytol, cholinę, taurynę i karnitynę, które w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze w różnych, ściśle określonych stanach chorobowych. Jednak w zalecanej dawce dobowej przedmiotowych preparatów substancje te występują w ilościach, które mieszczą się w przedziale norm żywieniowych dla dzieci zdrowych lub w ilościach bardzo do tych norm zbliżonych. Są to ilości odpowiadające zapotrzebowaniu dzieci z niską masą urodzeniową na te składniki - kilkakrotnie niższe w porównaniu z dawkami leczniczymi. Wyjątkiem na tym tle są jedynie witamina D3 oraz witamina A, których ilość zawarta w zalecanej dobowej dawce preparatu dwukrotnie przekracza dobową dawkę tych witamin zalecaną dla niemowląt zdrowych. Z opinii A. S. wynika jednakże, iż ilość obu witamin w produkcie nie odpowiada znacznie wyższym dawkom leczniczym. Jednocześnie substancje te (witaminy, minerały, mikroelementy, inozytol, cholina, tauryna i karnityna) oprócz właściwości leczniczych mają charakter odżywczy, występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i wymagane do pokrycia codziennego zapotrzebowania na nie występującego u zdrowych ludzi. W przedmiotowych preparatach zostały one zastosowane w celach leczniczych "w znaczeniu takim, że poprzez dostarczenie wszystkich składników odżywczych w odpowiednim składzie i o odpowiednich proporcjach umożliwiają one prawidłowy rozwój dziecka urodzonego przedwcześnie z niską masą ciała (...) i tym samym przyczyniają się do poprawy zdrowia, więc można powiedzieć, że leczą. Kolejnym zastosowaniem preparatów jest zapobiegania niedoborom tych substancji w organizmie (a tym samym objawom i powikłaniom stanów niedoborowych). W związku z tym można mówić o tym, iż dodatek tych substancji ma znaczenie profilaktyczne. Preparaty stosuje się również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Odnosząc się do zawartych w przedmiotowych produktach białek, węglowodanów oraz tłuszczów biegły stwierdził, iż gdy rozpatruje się je indywidualnie to mają one wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, stając się składnikiem preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym. Według biegłego, "mechanizm powodujący uzyskanie przez w/w substancje odżywcze w ocenianych preparatach właściwości leczniczych polega na tym, iż te w/w substancje odżywcze zostały użyte w przedmiotowych preparatach w ilościach i proporcjach odpowiadających specyficznemu zapotrzebowaniu wcześniaków na składniki odżywcze, którego pokrycie gwarantuje ich prawidłowy rozwój, a przez to wpływa na poprawę zdrowia i zapobiega powikłaniom, które grożą wcześniakom." Zatem preparaty X jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych, mających jednocześnie właściwości odżywcze (są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania organizmu, utrzymania zdrowia, dobrego samopoczucia) i lecznicze. Niewątpliwie bowiem swe lecznicze właściwości przedmiotowe preparaty zawdzięczają nie zawartości konkretnej/konkretnych substancji aktywnych, lecz ogólnie swojemu odpowiednio, ściśle dobranemu składowi, odpowiadającemu zapotrzebowaniu na składniki odżywcze wcześniaków, dzięki któremu zapewniony jest prawidłowy ich rozwój. Zdaniem biegłego: "w odniesieniu do składu ocenianych w obecnej opinii preparatów, bardzo trudno jest rozdzielić funkcje lecznicze od odżywczych, są one ze sobą połączone. Można tutaj uznać, że funkcja lecznicza realizuje się przez funkcję odżywczą - preparat leczy dzięki temu, że zapewnia odpowiedni sposób odżywiania". Przed przystąpieniem do klasyfikacji taryfowej Dyrektor wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji (reguły 1-6 ORINS) i omówił wynikające z nich zasady, podkreślając, iż w sprawie wiążący charakter ma wynikający z art. 85 §1 Kodeksu celnego, stan towarów w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Następnie mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest przypisanie omawianych produktów do kodu PCN 2202. Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 1901 Taryfy celnej, organ wskazał, że w sprawie rozważenia wymagały cztery kody PCN: 3003 i 3004, których rozpatrzenie nakazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu; 2202, uznany przez organy celne za właściwy dla przedmiotowego preparatu; oraz 1901, wnioskowany przez Stronę. Z brzmienia pozycji 3004 wynika, iż objęte nią są "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Produkty te muszą zatem spełniać następujące warunki: 1. Być lekami. 2. Być produktami innymi niż wymienione w pozycjach 3002, 3005, 3006 (tamte pozycje mają pierwszeństwo przed pozycją 3004) 3. Być mieszaninami różnych substancji (z uwzględnieniem uwagi 3 b do działu 30) lub "produktami niezmieszanymi" 4. Mieć działanie terapeutyczne, lecznicze (leczenie, zwalczanie chorób) lub profilaktyczne 5. Występować w dniu odprawy celnej w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Niewątpliwie przedmiotowe towary spełniają warunki wymienione w pkt 2, 3 i 5. Nie stanowi to zresztą przedmiotu sporu między Stroną a organami celnymi. Sporne są natomiast warunki opisane w pkt 1 i 4. W ocenie organu przedmiotowe preparaty (X) odpowiadają brzmieniu pozycji 3004, o czym przesądzają przede wszystkim świadectwa rejestracji wystawione przez Ministra Zdrowia. Świadectwa rejestracji na mocy art. 194 par.1 Ordynacji Podatkowej mają specjalną moc dowodową aczkolwiek jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stwierdzają one, iż przedmiotowe towary zostały wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych, a wobec powołania się w nich na przepisy ustawy z dnia 10.10.1991 o środkach farmaceutycznych... należy uznać, iż produkty te są lekami w rozumieniu tej ustawy. Ponieważ zaś zarówno powołana wyżej ustawa, jak i brzmienie pozycji 3004 przy definiowaniu leków posługują się celem stosowania leku, jakim jest terapia/leczenie lub profilaktyka/zapobieganie chorobom - to tym samym świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowane towary spełniają wymogi wynikające z brzmienia pozycji 3004, tj. że służą celom terapeutycznym bądź profilaktycznym. Zdaniem organu preparaty Y, to produkty, które nie spełniają warunków wynikających z samego brzmienia pozycji 3004, albowiem nie są w ogóle lekami o przeznaczeniu terapeutycznym bądź profilaktycznym. Powyższe potwierdza z jednej strony fakt, iż produkt ten nie został wpisany do rejestru środków farmaceutycznych, z drugiej zaś opinia biegłego A. S. jednoznacznie odmawiająca tym produktom jakichkolwiek właściwości w zakresie zwalczania chorób lub im zapobiegania. Już z tych powodów należy pozycję 3004 dla tych towarów wykluczyć. Natomiast w odniesieniu do towarów X Dyrektor Izby Celnej w Opolu przyjął za udowodnione, iż są one lekami mającymi właściwości terapeutyczne i/lub profilaktyczne. Tym samym uznał, iż spełniają one wszystkie warunki wynikające z samego brzmienia pozycji 3004. Nie rozstrzyga to jednak w całości o klasyfikacji spornego towaru, albowiem do rozpatrzenia pozostaje kwestia, czy nie jest on lekiem wyłączonym z działu 30 na mocy uwagi 1a do tego działu wraz z komentarzem do tej uwagi zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla pozycji 3004. W ocenie organu nawet, gdy preparat jest lekiem i ma przeznaczenie terapeutyczne i/lub profilaktyczne, nie oznacza to, iż podlega klasyfikacji do tej pozycji. Nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1(a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż preparat odpowiada brzmieniu pozycji 3004 ze względu na jego niewątpliwe właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z opinii biegłego A. S.. Z tego punktu widzenia preparat jest lekiem. Jednak nie jest to wystarczające dla jego taryfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż konieczne jest zbadanie, czy preparat z pozycji tej nie jest wyłączony. Rodziło to konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak", został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu, pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne, posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka, węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004 - uwaga pierwsza) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianym preparacie, co wynika z opinii biegłego A.S., ilość witamin i minerałów, odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do przedmiotowych preparatów nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A. S. cały produkt, mimo zawartych w nim witamin, minerałów, mikroelementów, inozytolu, choliny, turyny i karnityny, białka, węglowodanów, tłuszczy nie utracił żywnościowego charakteru. Nadal jest on pełnowartościową, kompletną dietą. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych. W świetle powyższych uwag Dyrektor stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str.607). Przedmiotowe preparaty X jako diety: kompletne i zbilansowane pod względem żywieniowym, zawierające wszystkie niezbędne do żywienia substancje odżywcze (tj. białka, węglowodany, tłuszcze, minerały, witaminy, mikroelementy, inozytol, cholina, tauryna i karnityna) we właściwych proporcjach odpowiadających zapotrzebowaniu na te składniki zarówno w określonej grupie pacjentów, jak i u ludzi zdrowych; nie zawierające żadnej innej niż odżywcze substancji leczniczej, zawierające bowiem przede wszystkim białka, węglowodany, tłuszcze (składniki główne), a więc substancje jednoznacznie w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej określone jako odżywcze, a nie lecznicze, witaminy i minerały (substancje ujęte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jako odżywczo-lecznicze) oraz mikroelementy, inozytol, cholinę, taurynę i karnitynę (są to również substancje odżywcze, występujące w normalnej diecie, wymagane do zaspokojenia codziennego zapotrzebowania na składniki odżywcze), które zostały jednak - podobnie jak pozostałe substancje - dodane w ilościach nie przekraczających norm żywieniowych dla ludzi zdrowych, w ilościach właściwych normalnej diecie, a zatem dodane w celu zapewnienia prawidłowej równowagi żywieniowej i właściwej wartości odżywczej - i wywierające skutek leczniczy i/lub profilaktyczny tylko poprzez takie właśnie działanie (funkcja lecznicza/profilaktyczna realizuje się poprzez odżywczą), a zatem bez odbierania produktowi jego charakteru spożywczego. Dodatek tych substancji służy wyłącznie zapewnieniu właściwej równowagi żywieniowej. A dopiero owa równowaga (optymalne zbilansowanie diety) wywiera działanie lecznicze i/lub profilaktyczne i służy temu celowi. Preparaty X swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie swoich odpowiednio zbilansowanych, składników odżywczych, zapewniającej optymalną równowagę żywieniową - a nie konkretnej substancji leczniczej (substancjom leczniczym) – funkcja profilaktyczna/lecznicza realizuje się przez odżywczą; preparat leczy choroby lub im zapobiega tylko poprzez zapewnienie optymalnej równowagi żywieniowej i wartości odżywczej. Natomiast substancje odżywcze (w szczególności białka, węglowodany, tłuszcze) pełnią dalece bardziej doniosłą funkcję niż li tylko środek wspierający, zaróbka, środek słodzący dla substancji leczniczej (zaspokajają w całości zapotrzebowania na wszystkie niezbędne substancje odżywcze) - opinia uzupełniająca Pana A. S. z dnia 25.03.2008(str.2-3). Charakter odżywczy, żywnościowy, a więc i spożywczy spornych preparatów jest niepodważalny (nie utraciły takiego charakteru), a podwójne przeznaczenie dietetyczno-lecznicze nie budzi wątpliwości W świetle powyższych uwag, zdaniem organu, preparaty X nie odpowiadają koncepcji leku w rozumieniu omówionego wyżej komentarza do uwagi 1a do działu 30 zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej dla pozycji 3004. Nie są więc lekami objętymi tą pozycją. Dalej Dyrektor wskazał, iż komentarz do uwagi 1(a) do działu 30 zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części poświęconej pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Preparaty X, zdaniem Dyrektora z całą pewnością nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej) oraz drugi (towary zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie w określonych celach bez odbierania im charakteru spożywczego). Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze miały wyłącznie charakter odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną. Z przyczyn wskazanych wcześniej Dyrektor uznał za bezprzedmiotowe rozważanie, czy preparaty spełniają warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004, podkreślił jednak, iż na podstawie owego drugiego przypadku nie można skutecznie włączyć spornego towaru do pozycji 3004, skoro zachował on charakter spożywczy, a zawarte w nich składniki mają wartość odżywczą, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w preparatach witaminy i minerały, z uwagi na zastosowaną dawkę dobową odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie mikroelementy, cholina, inozytol, tauryna i karnityna mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby. Dodatkowo Dyrektor przeprowadził rozważania dotyczące znaczenia świadectwa rejestracyjnego dla przyjętej klasyfikacji taryfowej, także w kontekście komentarza do pozycji 3003 i odwołując się do opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień odnośnie towaru guma nicorette, a także innych produktów mi.n [...] wskazał, że wpis do rejestru leków nie przesądza o ostatecznej klasyfikacji w dziale 30. Mimo takiego wpisu towar może być wyłączony z tego działu i zaklasyfikowany w sekcji IV jako jeden z przetworów spożywczych. Dyrektor wskazał także, iż preparaty [...] klasyfikowane do kodu 2106 (sekcja IV). Jednak te preparaty - posiadające wpis do rejestru leków - znalazły się w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej dopiero po jego zmianie, jaka weszła w życie z dniem 9 maja 2003 r. Nadto podkreślił, iż w przypadku, gdy lek składa się z mieszanin różnych substancji, to obie pozycje (3003 i 3004) odwołują się do tego samego zbioru towarów (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002,3005,3006). Różnica między nimi dotyczy jedynie aspektu ilościowego i zależy od tego czy towar został podzielony na określone dawki lub opakowania detaliczne - towary te nie przestają być lekami złożonymi z dwóch lub więcej składników, które zmieszano dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Oznacza to, że jeżeli towar klasyfikowany pod pozycją 3003 zostanie przedstawiony do odprawy celnej w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to automatycznie musi być klasyfikowany pod pozycją 3004. Mając na względzie te okoliczności organ doszedł do przekonania, że względy wykładni celowościowej, w tym zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej i Handlu Zagranicznego nakazują stosowanie do leków zmieszanych objętych pozycją 3004, zapisów dotyczących pozycji 3003, natomiast w przypadku powielenia tych zapisów w pozycji 3004 mają one zastosowanie zarówno do leków zmieszanych, jaki i do leków niezmieszanych. Zakres zbioru towarów wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 został ustalony w końcowej, jednobrzmiącej dla pozycji 3003 i 3004, części komentarza do tych pozycji zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. W dalszej części rozważań organ II instancji odniósł także do definicji pojęć, które obowiązywały/obowiązują na gruncie regulacji prawnych w zakresie żywności i żywienia (obowiązująca w dacie odprawy celnej ustawa z dnia 15 listopada 1970 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia [Dz. U. nr 29, poz. 245)], oraz obowiązująca obecnie ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia), zastrzegając jednocześnie, że definicje te nie mogą być stosowane w sposób sprzeczny z prawem celnym. Odwołując się do opinii biegłego A.S. organ wskazał, iż preparaty X spełniają wszelkie warunki konieczne dla uznania ich za "dietetyczne środki spożywcze" oraz "dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego", a tym samym za "odżywki dietetyczne", o których mowa w uwadze 1(a) do działu 30. Jedyną cechą, która wyłącza je poza zakres tych pojęć, jest fakt, iż na skutek wpisania ich do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych, zyskały one urzędowy atrybut leku. Jednocześnie organ zauważył, że wprawdzie na gruncie przepisów z zakresu żywności i żywienia oraz prawa farmaceutycznego granicę pomiędzy "odżywkami dietetycznymi", a lekami wyznacza jedynie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne przeznaczenie preparatu potwierdzone wpisem do urzędowego rejestru leków, to jednak w przepisach celnych jest odwrotnie. Nawet, jeśli produkt ma przeznaczenie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne i także wtedy, gdy zostało ono potwierdzone wpisem do rejestru leków, może on być jako "odżywka dietetyczna" - wyłączony z działu 30 na mocy uwagi 1(a) do tego działu, co szczegółowo wykazano powyżej. Zatem mając na względzie treść komentarza do pozycji 3004 oraz fakt, iż sprowadzone preparaty są jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, Dyrektor doszedł do przekonania, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że oba sporne preparaty X oraz Y wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS powinny być klasyfikowane do pozycji 2202, obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Odwołanie się do kolejnych reguł ORINS (zwłaszcza reguł 2, 3 i 4) nie było konieczne (oczywiście nie dotyczyło to klasyfikacji do jednej z podpozycji w ramach pozycji 2202, gdzie niezbędne jest zastosowanie reguły 6 ORINS). Według organu przedmiotowe towary są pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. X oraz Y są niewątpliwie są napojem, gdyż przybierają formę płynną. W tym zakresie organ wobec braku definicji napoju w przepisach celnych posłużył się definicją językową. Nadto organ dokonał analizy wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów. Analiza wyłączeń obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych wskazuje, iż wyłączone są z poszczególnych działów obejmujących te produkty (17, 18, 19, 21) są albo wszelkie napoje bezalkoholowe w ogóle ( ze wskazaniem na prawidłową klasyfikację w dziale 22), albo również szeroki zbiór napojów (lub przetworów) objętych działem 22. Wyłączenia te mają charakter bezwyjątkowy, co oznacza, że wykluczają napoje nawet wtedy, gdy spełniają warunki wynikające z brzmienia pozycji, także, gdy mają cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem ma pierwszeństwo przy klasyfikacji, przed właściwościami żywnościowymi (uwaga 1(a) do pozycji 22). Odnosząc się z kolei do wyłączeń leków, organ odwołał się do wcześniejszych wywodów i podkreślił, że w zbiorze napojów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również specjalistyczne napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania im. Z kolei wyłączenia dotyczące samych napojów dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, które, pomimo że są w formie płynnej, podlegają wyłączeniu z działu 22. Są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106. Podsumowując Dyrektor wskazał, że wyłączenia te nie stoją na przeszkodzie w zaklasyfikowaniu w dziale 22, w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze - diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. X i Y posiadają cechy napoju, są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem wykluczone są z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają natomiast oleje natomiast oleje roślinne, maltodekstryny (X), które nie są wyłączone z działu 22, gdyż uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki na bazie, których coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Podsumowując Dyrektor wskazał, że postanowienia dotyczące pozycji 2202 dają podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiając przy tym żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Zatem według Dyrektora nie ma przeszkód do zaklasyfikowania spornych produktów do pozycji 2202. Ponadto Dyrektor podniósł, iż Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) zawarte w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (str. 2409-2410), gdzie preparaty z serii Aloe Vera oraz "roztwór Pedialyte Orał Electrolyte Maintenance Solution" zostały sklasyfikowane do kodu 220290 - utwierdzają w przekonaniu, iż kodem tym objęte są również napoje "specjalistyczne", których zasadniczy charakter wyraża się właściwościach zastosowaniach i właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Ponadto opinia klasyfikacyjna Sekretariatu WCO dotycząca ściśle przedmiotowego towaru – [...], którą Minister Finansów zamieścił w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, co nastąpiło z chwilą zmiany tego aktu prawnego, jaka dokonała się w 2003 roku, a zatem już po dokonaniu przedmiotowej odprawy celnej. Zgodnie z tą opinią "preparat spożywczy dla niemowląt w postaci płynu, o nazwie handlowej [...], klasyfikuje się do kodu 220290. Z powyższym koresponduje opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, która została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w tych samych okolicznościach, co poprzednia, a dotycząca "napojów będących preparatami odżywczymi, stosowanymi jako pożywienie lub uzupełnienie diety naturalnej, zawierającymi w wodnym roztworze, m.in. białko mleka krowiego oraz witaminy i minerały". W ocenie organu, opinie te nie mogą wprawdzie przesądzić o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji w niniejszej sprawie, albowiem nie obowiązywały one w dacie przedmiotowej odprawy celnej. Mimo to stanowią one niewątpliwie dodatkowe potwierdzenie słuszności zajętego przez organy celnej w tej sprawie stanowiska. Pogląd ten jest tym bardziej usprawiedliwiony, iż sama nomenklatura w zakresie pozycji 2202 nie uległa zmianie w okresie pomiędzy datą przedmiotowej odprawy celnej, a datą, w której zaczęły obowiązywać zacytowane opinie klasyfikacyjne. W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfowania spornych preparatów pod pozycją 1901 (wnioskowanej przez stronę), obejmującą: ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. O odrzuceniu tej pozycji decyduje przede wszystkim fakt, iż jej zastosowanie względem spornych towarów nie byłoby możliwe wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS i wymagałoby odwołania się do reguł następnych, tj. reguły 2b, a w konsekwencji reguły 3 ORINS, gdy do klasyfikacji towaru pod pozycją 2202 wystarczająca jest reguła 1 ORINS. Y oraz X są przetworami spożywczymi wytworzonymi z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0 404 i zawierają naturalne składniki mleczne, ale nie są przetworami wyłącznie z produktów wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 (zawierają dodatkowo tłuszcze roślinne i maltodekstryny – X tam nie wymienione). Ponadto wskazano, iż prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej w komentarzu do pozycji 1901 (tom I str. 179) zdefiniował dla celów tej pozycji termin "skrobia", wskazując, iż "obejmuje on zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny". Tym samym maltodekstryny, nie są surowcami wymienionymi w brzmieniu pozycji 1901. Ponieważ X został również po części wytworzony z maltodekstryn, to i z tego powodu, klasyfikacja towaru do pozycji 1901 nie jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS, nie jest on bowiem przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tego kodu. Zatem omawiane produkty nie mogą być tu klasyfikowane tylko na podstawie reguły 1 ORNIS. Rozszerzenie brzmienia tej pozycji o inne, nie ujęte w niej surowce, jest możliwe na podstawie reguły 2b. Należy też zauważyć, iż zastosowanie reguły 1 i 2b ORINS nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do klasyfikacji przedmiotowego towaru pod kodem 1901, albowiem ostatnie zdanie reguły 2 b) wskazuje na konieczność zastosowania w tej sprawie reguły 3 ORINS. Organ podkreślił w związku z tym, że reguły ORINS maja strukturę hierarchiczna, zgodnie z którą klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagająca zastosowania reguł następnych ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami, które musza odwoływać się do tych kolejnych reguł. Oparciem dla takiego twierdzenia jest komentarz dotyczący reguły 2b, zgodnie z którym mieszaniny, będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1, co w istocie oznacza, że w przypadku, gdy klasyfikacja mieszaniny (oba sporne towary niewątpliwie są mieszaninami różnych składników) jest możliwa wyłącznie na podstawy reguły 1, to stosowanie reguły 2b jest bezprzedmiotowe, a w rezultacie także reguły 3 ORINS. Produkty przeznaczone do picia, a wytworzone - tak jak Y oraz X - nie tylko z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 - można zaklasyfikować - stosując wyłącznie regułę 1 ORINS - pod pozycją 2202. Jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego na podstawie tej reguły wskazane produkty można zaklasyfikować. Z rozważań powyższych organy wyprowadził wniosek, że pozycja 2202 ma pierwszeństwo przed 1901. Organ podkreślił ponadto znaczenie tego fragmentu pozycji 1901, który mówi, iż w pozycji tej klasyfikuje się określone produkty, ale z tym zastrzeżeniem, że są one "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", co dotyczy również pozycji 3504. Takiego zastrzeżenia w brzmieniu pozycji 2202 brak. Równocześnie organ zauważył, że z komentarza do pozycji 1901 (t. I str. 178-181) wynika, ze choć pozycją tą są objęte przetwory w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych), to równocześnie wyłączono z niej wszelkie napoje, wskazując, że właściwa dla nich jest klasyfikacja w dziale 22. Zatem przy określaniu produktów włączonych do pozycji 1901 prawodawca posłużył się pojęciem "przetworów w postaci płynnej", a przy określaniu produktów z niej wyłączonych - pojęciem "napoju". Oznacza to, ze pojęcia te mają różny zakres, albowiem nie każdy przetwór w postaci płynnej jest napojem bo nie każdy służy do picia. Zatem pozycją 1901 są objęte przetwory w postaci płynnej zawierające mleko i używane jako żywność, ale inne niż napoje. Mogą być nią więc objęte np. zupki mleczne. Organ odwoławczy wykluczył również postulowaną przez stronę możliwość taryfikacji preparatów X i Y do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe; kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu (...)". Organ wskazał, że w opinii tej w ogóle nie wskazano na postać, w jakiem mają występować te preparaty (w proszku czy w płynie), jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że żaden z przykładowo wymienionych w tej opinii preparatów (np. [...]) nie występował przed 2003 r. w postaci płynnej. W związku z powyższym organ stwierdził, iż intencją prawodawcy wyrażoną w zacytowanej opinii klasyfikacyjnej nie mogło być zatem, aby przetwory w niej opisane, lecz występujące w formie płynnej (przygotowane do bezpośredniego spożycia poprzez picie) - miały być klasyfikowane pod pozycją 1901. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu w związku z pozycją 3004,1901 oraz 2202 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych oraz innych dowodów spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie. Organ I instancji nie zebrał bowiem żadnych dowodów na okoliczność, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze mają ewentualnie zawarte w nich witaminy, nie ustalono też czy i ewentualnie, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym, czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego, nie ustalano celu użycia poszczególnych składników. Zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, albowiem utrzymano w niej w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla towarów X w płynie i Y wpłynie, a w konsekwencji tego w sposób niezgodny z prawem wymierzyła kwotę wynikającą z długu celnego. Organ przyjął, iż omawiane preparaty należy klasyfikować do pozycji Taryfy celnej obejmującej napoje, podczas gdy z materiałów sprawy wprost wynika, iż oba sporne produkty stanowią gotowy posiłek dla niemowląt - to jest służą one do karmienia niemowląt. Tymczasem dział 22 nie obejmuje produktów przygotowanych do celów kulinarnych, które nie nadają się do konsumpcji jako napoje. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja narusza także przepisy prawa materialnego, a mianowicie opis podpozycji 190110000 dział 19 sekcja IV część druga Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w związku z obowiązującymi wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Sprowadzone produkty z uwagi na swój skład powinny być klasyfikowane do pozycji 1901 Taryfy celnei - są to bowiem bezspornie produkty powstałe na bazie mleka. Klasyfikacji do pozycji 1901 Taryfy celnej nie stoi natomiast oczywiście na przeszkodzie okoliczność, iż oba te produkty mają postać płynną, albowiem z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika wprost, że pozycją 1901 objęte są przetwory dla niemowląt także w postaci płynnej. W odniesieniu do preparatu X możliwość jego zaklasyfikowania do pozycji 2202 Taryfy celnej wyłącza również fakt jego zarejestrowania jako leku, udokumentowany stosownym świadectwem rejestracji jako leku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził tylko uzupełniające postepowanie dowodowe, stosownie do wyroku sądu administracyjnego. Przy czym jak wskazał Dyrektor, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu. Organ podkreślił przy tym, iż zarzuty skargi w istocie podważają wiążącą ocenę prawną, jaką w tej sprawie wyraził WSA we Wrocławiu Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie: Y i X, które zdaniem skarżącej powinny być klasyfikowane do pozycji 1901 podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tych towarów do pozycji 2202. Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych preparatów przypisując je do kodu 1901. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, iż w ramach swobodnej oceny dowodów ocena zgromadzonego materiału została zastrzeżona organom i powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, bowiem oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym, stosownie do art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA we Wrocławiu. Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego W myśl art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 §1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p. Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Zatem zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika stąd, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem sądu, nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Nie bez znaczenia dla takiego stanowiska jest również to, iż widząc konieczność uzupełnienia materiału dowodowego WSA we Wrocławiu wskazał zakres ustaleń faktycznych, jakie ma poczynić organ (dotyczący uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art.136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art.229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, iż w niniejszej sprawie już raz wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając wyrokiem z dnia 21.11.2005r. 3 I SA/Wr 3035/03 poprzednią decyzję organu celnego II instancji rozstrzygającą o taryfikacji przedmiotowych towarów. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził, iż pozycja 1901 nie obejmuje (zgodnie z jej brzmieniem oraz Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej) wszelkich przetworów spożywczych z surowców, które wymieniono w brzmieniu tego kodu, a jedynie przetwory z takich surowców "gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone". Zdaniem Sądu, oznacza to, że nawet jeśli towar spełnia warunki do sklasyfikowania go pod pozycją 1901, to może być sklasyfikowany do innej pozycji taryfy celnej, o ile został w niej wymieniony lub do niej włączony. Dopiero wyeliminowanie innych pozycji daje podstawę do sklasyfikowania towaru pod pozycją 1901. Objęcie towaru pozycją 1901 musi być poprzedzone wykazaniem, iż nie jest on wymieniony w pozycji 2202 lub nie został do niej włączony, gdyż komentarz do pozycji 1901 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej trzykrotnie, tj. odrębnie dla każdej z omówionych tam grup towarowych, wskazuje, iż pozycją 1901 nie są objęte napoje, wskazując jednocześnie, iż właściwą dla nich klasyfikacją jest kod PCN 2202. Zdaniem Sądu, wobec braku legalnej definicji napoju punktem wyjścia dla wykładni brzmienia pozycji 2202 musi być definicja językowa tego pojęcia. wyróżnikiem napojów z pozycji 2202 taryfy celnej jest płynna forma oraz spożywczy charakter. Produkty objęte działem 22 "są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Towary te wyodrębnione zostały w tym dziale zatem ze względu na swoją postać - co też odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy". Fakt, iż prawodawca zawarł w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jedynie przykłady napojów bezalkoholowych objętych pozycją 2202 (nie jest to katalog zamknięty) - stanowi, zdaniem Sądu, potwierdzenie, że zakres pojęcia napoju został określony bardzo szeroko i potencjalnie obejmuje produkty spożywcze występujące w postaci płynów do spożycia. Zarazem jednak Sąd zauważa, że dział 22 obejmuje wprawdzie produkty różnego rodzaju przeznaczone do spożycia jako napój - "z uwzględnieniem jednak zawartych w tym dziale wyłączeń". Analizując postanowienia odnośnie wyłączeń z pozycji 2202, jak i całego działu 22, Sąd zauważył, iż nie wyłączono tamże towarów z działu 19. Zarazem jednak zwrócił uwagę na fakt, iż zawarto tam wyłączenie leków objętych pozycją 3003 lub 3004. Przed sklasyfikowaniem spornych preparatów w dziale 22 należało zatem poczynić rozważania, czy aby nie są one lekami objętymi którymś z wymienionych kodów. Tymczasem organy celne takich rozważań nie poczyniły, co jest tym bardziej nieuzasadnione, że jeden ze spornych produktów (X) został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, a drugi (Y) jest pod wieloma względami do tamtego zbliżony. Sąd podniósł przy tym, iż świadectwo rejestracji danego produktu jako leku wydane przez Ministra Zdrowia stanowi -jako dokument urzędowy -dowód o szczególnej mocy, co wynika z art. 194 Ordynacji podatkowej, zastrzegł jednak, iż oceny wymaga, "czy sam fakt uznania towaru za lek przesądza o taryfikowaniu go do pozycji 3003 lub 3004". Organ odwoławczy stosownie do powyższego wyroku, uzupełnił materiał dowodowy (opinia biegłego S., pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Warszawie). Następnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd. oraz ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej oceny dowodów. Tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego, którą to wykładnią organ był związany. I tak preparat o nazwie Y jest modyfikowanym mlekiem gotowym do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia. Zdaniem biegłego S. preparat ten nie ma jakiejkolwiek funkcji terapeutycznej czy profilaktycznej, zatem służy jedynie karmieniu niemowląt zdrowych; jeśli jest stosowany u dzieci chorych, to tylko w celu żywienia chorego dziecka i dostarczania mu wszelkich niezbędnych składników odżywczych. Nie jest więc lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, ani lek w ogóle, jest wyłącznie produktem żywnościowym dla niemowląt. Podany przez Dyrektora skład preparatu nie był sporny (odmineralizowana woda, zdemineralizowana serwatka w proszku, laktoza, odtłuszczone mleko w proszku, oleje roślinne, kwas cytrynowy (regulator kwasowości), składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, tauryna, cholina). Oznacza to, że Y zawiera zatem wyłącznie substancje odżywcze, bez żadnej substancji leczniczej. Ilość zawartych w nim witamin pokrywa dobowe zapotrzebowanie organizmu zdrowego dziecka. Mają charakter diet kompletnych pod względem odżywczym. Nie jest też sporne, że preparat otrzymał zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego i jest traktowany jako dietetyczny środek spożywczy. Nie ma świadectwa rejestracji jako lek. Zdaniem biegłego S. posiada one wszystkie cechy "odżywek dietetycznych" wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. X to mleko modyfikowane gotowe do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską masą urodzeniową masą ciała. Stanowi dietę kompletną pod względem odżywczym o składzie dostosowanym do danego zaburzenia stanu zdrowia stanowiącą wyłącznie źródło pożywienia osób, dla których jest przeznaczona. Zdaniem biegłego A. S. preparaty te zostały tak opracowane (skład), aby zapewnić noworodkowi z niską lub bardzo niską masą urodzeniową tempo wzrostu dziecka zbliżone do tego, jakie występuje w trzecim trymestrze ciąży. Zapewniają prawidłowy rozwój organów wewnętrznych niemowlęcia. Odbywa się to poprzez zaspokojenie charakterystycznych dla tej grupy pacjentów potrzeb żywieniowych. Poprzez dostarczenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozwoju wcześniaka składników odżywczych preparaty te zapewniają optymalny rozwój fizyczny i tym samym przyczyniają się do poprawy ogólnego stanu zdrowia. Przedmiotowe preparaty zawdzięczają powyższe właściwości swojemu specjalnemu składowi, a w szczególności: zwiększonej kaloryczności, zwiększonej zawartości białek serwatkowych, mniejszej ilości laktozy, a większej wapnia, fosforu, witaminy D, żelaza, niektórych witamin i pierwiastków śladowych oraz dodatkowi wielonienasyconych długołańcuchowych kwasów tłuszczowych koniecznych dla prawidłowego rozwoju ośrodkowego układu nerwowego. Według biegłego, preparaty X spełniają funkcję terapeutyczną tylko w takim sensie, w jakim prawidłowe, tj, dostosowane do potrzeb żywieniowych noworodków z niską masą urodzeniową - żywienie powoduje ustąpienie objawów wcześniactwa. Zasadniczo więc produkty te podawane są w celu dostarczenia organizmowi niezbędnych składników odżywczych, zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. Ponadto preparaty zapewniają prawidłowy rozwój dziecka, a tym samym poprawiają one jego ogólny stan zdrowia. Poprzez to działanie służą leczeniu, tj. usunięciu objawów wcześniactwa. Preparaty te zasadniczo nie spełniają też funkcji profilaktycznej, chyba że w tym znaczeniu, iż niewątpliwie zapobiegają one powikłaniom wynikającym z żywienia takich dzieci bądź piersią bądź też za pomocą mieszanek mlecznych dla niemowląt zdrowych. Zapobiegają one więc tym samym nie tyle samej chorobie, co jej objawom. Zdaniem biegłego, preparaty spełniają przede wszystkim produktów o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych w żywieniu niemowląt z niska masą urodzeniową składników odżywczych. Dzięki temu (poprzez to) realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna. Produkty stanowią specjalną grupę leków przeznaczonych do leczenia żywieniowego u ściśle określonej grupy pacjentów. Zawdzięczają one to jednak nie tyle właściwościom leczniczym lub profilaktycznym (zasadniczo produkty nie leczą chorób, ani im nie zapobiegają), lecz ze względu na zastosowanie ich w żywieniu w trakcie skomplikowanego postępowania lekarskiego, jakim jest opieka nad niemowlętami z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia. Powyższe właściwości przedmiotowych preparatów uprawniają do stwierdzenia, iż są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego (leczą tylko w taki sposób, jak to potrafią robić leki stosowane w leczeniu żywieniowym), W skład X wchodzi: odmineralizowana woda, laktoza, modyfikowane oleje roślinne, odtłuszczone mleko w proszku, maltodekstryna, zdemineralizowana serwatka w proszku, mieszanina długołańcuchowych, wielonienasyconych kwasów tłuszczowych, składniki mineralne, kwas cytrynowy, witaminy, inozytol, cholina, tauryna, pierwiastki śladowe, karnityna. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia niemowląt z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia. Ponieważ zawarte w nich witaminy, minerały, mikroelementy oraz inozytol, cholina, tauryna i karnityna odpowiadają zapotrzebowaniu dzieci z niską masą urodzeniową - są to ilości kilkakrotnie niższe w porównaniu z dawkami leczniczymi. Zatem nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku. Ich działanie lecznicze nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą. Wyjątkiem na tym tle są jedynie witamina D3 oraz witamina A, których ilość zawarta w zalecanej dobowej dawce preparatu dwukrotnie przekracza dobową dawkę tych witamin zalecaną dla niemowląt zdrowych. Z opinii A. S. wynika jednakże, iż w dalszym ciągu ilość obu witamin w produkcie nie odpowiada znacznie wyższym dawkom leczniczym. X został uznany przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Wg biegłego pana A. S., przedmiotowe preparaty, mimo iż oficjalnie, urzędowo zarejestrowane jako leki, spełniają wszystkie warunki do zaklasyfikowania ich jako dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego. Spełniają również warunki do zaklasyfikowania ich jako dietetyczne środki spożywcze. Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie- w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107 poz. 1217) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.). Uwzględniając powyższe Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu wyprowadzony z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, że towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 3004. Podzielając to stanowisko podkreślić należy, iż punktem wyjścia do rozważań taryfikacyjnych jest ocena prawna wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie wyroku, którą związany jest zarówno organ, jak i Sąd rozpoznający tę sprawę. Sąd jednocześnie zauważa, że jeżeli strona nie zgadzała się z tą oceną, miała możliwość zaskarżenia wyroku. Z powołanego wyroku bezspornie wynika, iż w przedmiotowej sprawie do rozważenia były cztery kody PCN: 3003 i 3004, 2202 (uznany przez organy celne za właściwy dla przedmiotowego preparatu) oraz 1901 (wnioskowany przez Stronę). Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że kolejność, w jakiej kody te powinny być rozważone, stanowi konsekwencję zależności między tymi pozycjami (jedne mają pierwszeństwo przed innymi) oraz hierarchicznej struktury reguł. ORINS. Nie da się bowiem zaklasyfikować towaru do pozycji 2202 bez uprzedniego odrzucenia kodów 3003 i 3004, co wynika z uwagi 1 (e) do działu 22, i co potwierdził również Sąd. Jednocześnie wykazanie, iż towar spełnia wszelkie wymogi do sklasyfikowania go pod pozycją 2202 stanowi wystarczającą przesłankę do odrzucenia kodu 1901, albowiem z brzmienia tego ostatniego wynika, iż obejmuje on przetwory określonego typu gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Prawidłowo organ stwierdził, iż X z uwagi na jego terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie i świadectwa rejestracji jako leku odpowiada brzmieniu pozycji 3004, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania ich pod tą pozycją; po drugie - mogą być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towarów do pozycji 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towary te będąc lekami nie będą jednocześnie produktami spożywczymi wyłączonymi z tej pozycji mocą uwagi 1(a) do działu 30 wraz z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego mają charakter norm prawnych. Zatem istotne jest rozważenie uwagi 1(a) do działu 30 (zgodnie z regułą 1 ORINS w myśl której tytuły sekcji i działów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag i pozycji-zgodnie z regułami 2-6 ORINS), która wyłącza z działu 30 wymienione w niej żywność i napoje takie jak: odżywki dietetyczne, wzmacniające, uzupełniające, dla diabetyków, itp., przy czym użycie słów "takie jak" wskazuje na wyliczenie przykładowe. Zgodnie z Wyjaśnieniami do pozycji 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki, wody mineralne lub sztuczne (jest to również wyliczenie przykładowe). Ten komentarz tłumaczy jednak, że 1): wyłączeniem tym objęte są generalnie produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których przepis wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Zgodnie z dalszymi uwagami zawartymi w Wyjaśnieniach do tej pozycji nie obejmuje ona także: 2) preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego; 3) produktów składających się z roślin lub z części roślin o cechach tam wymienionych; 4) dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22; dodatkowo Wyjaśnienia wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania). Brzmienie analizowanych uwag wskazuje, że wystarczającym jest spełnienie warunków opisanych w którejkolwiek z nich, aby produkt objęty był wyłączeniem z pozycji 3004. W pierwszej ze wskazanych uwag klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona od zawartości substancji o charakterze odżywczym, a takimi substancjami bezsprzecznie są białka, węglowodany i tłuszcze. Zatem w kontekście pozycji 3004 i przytoczonej uwagi nie ma znaczenia kryterium funkcji leczniczej, jaką pełni preparat jednocześnie obok funkcji żywieniowej. Z kolei w przypadku "2" istotne znaczenie mają następujące elementy: obecność w preparacie substancji o działaniu leczniczym, funkcja, jaką pełni ta substancja w preparacie i czy wreszcie owa substancja odebrała preparatowi jego charakter żywnościowy. W przypadku "3" kryterium rozgraniczającym będzie natomiast obecność dawki aktywnego czynnika o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym, a z kolei w ostatnim przypadku będzie to kryterium przeznaczenia - zapobieganie i leczenie chorób. W ocenie Sądu, organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyprowadził prawidłowy wniosek, że zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (białka, węglowodany, tłuszcze, minerały, witaminy, mikroelementy, inozytol, cholina, tauryna i karnityna) ma wartość odżywczą. Nie ma w preparacie takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, jak również żaden ze składników preparatów nie pełni samodzielnie funkcji leczniczej. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają nie zawartości witamin, minerałów, mikroelementów, tauryny, karnityny czy choliny, lecz ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy i minerały odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu (za wyjątkiem zwiększonej dawki witaminy D3 i A - ale, jak podkreślił biegły, dawka ta i tak nie odpowiadała znacznie wyższym dawkom leczniczym), nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku, jednak jak podkreślił biegły A. S., działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Preparaty w całości są pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą. Oznacza to, że składnikiem leczniczym jest suma składników produktu, który działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne uzyskuje dzięki stosowaniu całego preparatu, zawdzięczającemu swoje właściwości określonemu składowi ilościowemu oraz jakościowemu. Zatem, nie utraciły one charakteru spożywczego, a zawarte w nich substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Dlatego też organ prawidłowo wskazał, iż preparaty X nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Żaden z preparatów takich substancji nie zawiera, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii walor leczniczy ma każdy preparat jako całość (gotowy produkt) dzięki odpowiednio dobranemu składowi. Lecznicza ich funkcja wynika z unikatowego składu tych towarów. Biorąc zaś pod uwagę prawidłowo zinterpretowane przez organ znaczenie komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, wskazującego na wyłączenie z tej pozycji produktów żywnościowych zawierających substancje o wartości wyłącznie odżywczej, jak to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, nie sposób podzielić zarzutu skarżącej o błędnej wykładni pozycji 3004 Taryfy celnej. Należy zgodzić się z organem, że w kontekście pozycji 3004 i wskazanego przypadku nie ma znaczenia kryterium funkcji leczniczej, jaką pełni preparat jednocześnie obok funkcji żywieniowej. Już spełnienie warunków określonych w tej pierwszej uwadze wyłączającej zawartej w Wyjaśnieniach dawało podstawę do wykluczenia taryfikacji towarów pod pozycją 3004. Rozważając z kolei następną uwagę wyłączającą, w której istotne znaczenie mają następujące elementy: obecność w preparacie substancji o działaniu leczniczym, funkcja, jaką pełni ta substancja w preparacie i czy wreszcie owa substancja odebrała preparatowi jego charakter żywnościowy należy stwierdzić, że w każdym z omawianych tu preparatów dawka witamin, soli mineralnych i substancji wzbogacających odpowiadała dobowemu zapotrzebowaniu dziecka na te składniki (za wyjątkiem jak wskazano wyżej witaminy D3 i witaminy A, co jednak nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie), które, jak to wskazywał biegły, byłyby aktywne leczniczo tylko w odpowiednio zwiększonej dawce. Opinia dotycząca X jednoznacznie dowodzi, że produkt nie utracił spożywczego charakteru, gdyż zawarte w nim substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Cały preparat jest pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą. Dlatego też, pomimo bezspornej i niekwestionowanej przez organ funkcje leczniczej i profilaktycznej omawianych preparatów i charakteru diety kompletnej, pełnią one także rolę żywieniową, przez co nie mogą być klasyfikowane pod pozycją 3004. Jak już wskazano wcześniej, pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Żadna z substancji wchodzących w skład preparatów, traktowana osobno, nie ma właściwości leczniczych. Nadto jednocześnie każdy ze składników, w tym proteiny, węglowodany i tłuszcze, ma wartość odżywczą, gdyż sam przepis prawa nakazuje je oceniać jako substancje o wartości odżywczej (komentarz do pozycji 3004 zawarty w Wyjaśnieniach). Zatem preparaty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Preparaty natomiast nie zawierają żadnej substancji czynnej leczniczo, która nie miałaby wartości odżywczej. Równocześnie substancje odżywcze w nim zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004). Omawiane preparaty odpowiadają tym kryteriom, skoro - będąc lekiem - niezaprzeczalnie są równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Dlatego też zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że preparaty służą nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Ich przeznaczenie jest nie tylko lecznicze, lecz dietetyczno-lecznicze. W tym kontekście funkcję żywieniową preparatów niewątpliwie należy traktować jako funkcję doniosłą, co nie umniejsza ich znaczenia w leczeniu i profilaktyce. Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń Sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparaty pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia, w tym przypadku usuwają objawy wcześniactwa) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a więc pełnią także funkcję żywieniową, a także są przeznaczone do leczenia żywieniowego. W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że podlegają one wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1(a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Odnośnie preparatów Y zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż nie spełniają one warunków wynikających z samego brzmienia pozycji 3004, gdyż nie są lekami o przeznaczeniu profilaktycznym lub terapeutycznym, co wynika nie tylko z faktu, iż nie zostały wpisane do rejestru środków farmaceutycznych, ale również opinia biegłego nie pozostawia wątpliwości, iż nie mają one żadnych właściwości w zakresie zwalczania chorób lub im zapobiegania. Ponadto, rację ma organ odwoławczy wskazując, że nawet gdyby uznać, że przesłanki wynikające z brzmienia kodu 3004 są spełnione, to i tak kod 3004 byłyby dla Y niewłaściwy, z tych samych powodów dla których jest niewłaściwy w odniesieniu do X. W ocenie Sądu prawidłowo wykluczono sporne towary z pozycji 3003. Przy czym zasadnie jest powołanie się przez organ na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i zastosowania ich do pozycji 3004. Jak wskazał bowiem organ w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1a do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 ( zawarty w t.II na str.604 - dotyczy gumy nicorette). Wywiedzione na ich podstawie stanowisko, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji taryfowej było prawidłowe. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Celnej, iż głównie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej tom V zawarto szereg przepisów, które dla konkretnych towarów zarejestrowanych urzędowo jako leki wskazały inne kody PCN niż kody z działu 30. W szczególności są to kody z sekcji IV, obejmujące różne produkty o charakterze spożywczym (dotyczy produktów [...]). Okoliczność ta stanowi dodatkowe potwierdzenie, iż uwaga 1 a do działu 30 nie dotyczy wyłącznie nie-leków, a wręcz przeciwnie, prawodawca wyłączył w ten sposób z tego działu właśnie takie leki, które są zarazem żywnością lub napojami, o jakich mowa w tej uwadze. Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty o naruszeniu prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanych towarów do nieprawidłowego kodu PCN, a zwłaszcza przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pozycji 3004, 1901, czy 2202. Nie ma racji skarżąca wywodząc, że sporne produkty spełniają warunki do sklasyfikowania ich w pozycji 1901, gdyż są produktami powstałymi na bazie mleka, a w ocenie strony, nie stoi temu na przeszkodzie fakt, iż mają one postać płynną, gdyż zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycją 1901 objęte są także przetwory dla niemowląt w postaci płynnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.11.2005r., którego oceną prawną związany był organ jak też sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, stwierdził, że nawet jeżeli sporne produkty odpowiadają opisowi produktów objętych pozycją 1901, nie przesądza to o prawidłowości taryfikacji do pozycji 1901 dopóki, dopóty nie zostaną poczynione zasadne ustalenia , że towary te nie zostały wymienione czy nie zostały włączone gdzie indziej w Taryfie Celnej. Zatem fakt, iż sporne produkty są przetworami na bazie mleka nie przesądza jeszcze, iż objęte są pozycją 1901, jeżeli zostanie wykazane, że preparaty spełniają również warunki do sklasyfikowania w innej pozycji Taryfy Celnej. Organ niezwykle szczegółowo wykazał dlaczego towary winny być sklasyfikowane do kodu 2202. Mając zatem na uwadze zasady dotyczące stosowania reguł ORINS, organ prawidłowo wskazał, że preparaty X i Y powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Są one niewątpliwie pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że oba preparaty są napojem, gdyż występują w formie płynnej i wpisują się w definicję napoju według Słownika języka polskiego pod redakcją M.Szymczaka - jako płyn przeznaczony do picia. Przepisy celne nie definiują tego pojęcia, zatem organ prawidłowo posłużył się definicją językową. Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 (t.I str.205-208) wprost czytamy, że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901, 2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, w świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie Sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są X i Y. Dodatkowym argumentem słuszności klasyfikacji produktu Y jest opinia klasyfikacyjna Sekretariatu WCO dotycząca ściśle przedmiotowego towaru, którą Minister Finansów zamieścił w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, co nastąpiło z chwilą zmiany tego aktu prawnego w 2003 roku. Zgodnie z tą opinią preparat [...] klasyfikuje się do kodu 220290. Sąd w całości podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż z powyższym koresponduje opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, która została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w tych samych okolicznościach, co poprzednia, a dotycząca "napojów będących preparatami odżywczymi, stosowanymi jako pożywienie lub uzupełnienie diety naturalnej, zawierającymi w wodnym roztworze, m.in. białko mleka krowiego oraz witaminy i minerały". Jak słusznie wskazał organ, opinie te nie mogą wprawdzie przesądzić o rozstrzygnięciu co do klasyfikacji w niniejszej sprawie, albowiem nie obowiązywały one w dacie przedmiotowej odprawy celnej. Mimo to stanowią one niewątpliwie dodatkowe potwierdzenie słuszności zajętego przez organy celnej w tej sprawie stanowiska. Odnosząc się z kolei do wyłączeń samych napojów z działu 22, podkreślić należy, iż dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106, a zatem nie mieszczą się w nich sporne preparaty. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki na bazie, których coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Jednocześnie postanowienia dotyczące pozycji 2202 dając podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiają żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Reasumując, wnioski, do jakich doszedł Dyrektor Izby Celnej, wskazujące na zaklasyfikowanie preparatów w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze (diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia) są prawidłowe. X i Y są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem są napojem wykluczonym z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy tez wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają także oleje roślinne i inne składniki nie wyłączone z działu 22. Wprawdzie uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005, a jak wykazano wyżej, nie dotyczy to spornych preparatów pomimo, że X jest lekiem. Zatem powinny być klasyfikowane pod pozycją 2202. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić trzeba, iż opisane w uwadze 1(a) do działu 22 nie odnosi się do spornych preparatów, które nadają się do konsumpcji jako napoje, stanowią gotowy posiłek, który nie wymaga gotowania czy przyrządzania. Wykluczywszy możliwość klasyfikacji produktów do pozycji 3004 organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkty nie mogą być taryfikowane pod pozycją 1901 Taryfy celnej i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wskazanych w skardze reguł ORINS, wskutek uznania, że preparaty nie podlegają klasyfikacji do wymienionych pozycji. Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Skarżąca w skardze wskazała na podstawy zaliczenia spornych preparatów do pozycji 1901 z uwagi na fakt, iż są one przetworem na bazie mleka. Odnosząc się do możliwości klasyfikowania towarów pod tą pozycją w pierwszym rzędzie wskazać należy, że stosownie do treści komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach (t. I str. 181), do tej pozycji klasyfikowane są przetwory (...) w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Jednak w tym samym komentarzu prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszystkie napoje, wskazując jako właściwą klasyfikację pozycję 22. Odwołując się do słownikowej definicji napoju, Dyrektor wskazał, że sporne preparaty są przede wszystkim napojami, bowiem są płynami przeznaczonymi do picia, mają formę płynną, która determinuje sposób ich spożywania, a nadto żadna uwaga do sekcji lub działu nie wskazuje na wyłączenie ich z pozycji 2202 lub działu 22. Brak jest bowiem wśród uwag do działu 30 takiej, która wykluczałaby zaklasyfikowanie w dziale 22 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze, np. diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Argumentacja ta jest w pełni uzasadniona i zasługuje na aprobatę. Klasyfikacja do kodu 2202 produktów przeznaczonych do picia, a wytworzonych nie tylko z produktów wymienionych w brzmieniu pozycji 1901, lecz również z innych surowców jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS. Jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego na podstawie tej reguły towar można przyporządkować.. Dodatkowo podkreślić należy, iż w komentarzu do pozycji 1901 opisując produkty objęte tą pozycją posłużono się pojęciem przetworów w postaci płynnej, a nie napojów, co prowadzi do wniosku, że pozycja ta obejmuje przetwory w postaci płynnej, a nie napoje, gdyż zakres pojęciowy tych produktów jest różny i nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem ( na przykład zupki mleczne). Zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Podkreślić dodatkowo należy, iż klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagająca zastosowania innych reguł, ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami odwołującymi się do następnych reguł. Pozostałe reguły stosuje się w razie potrzeby. W przypadku pozycji 1901 Sąd podziela stanowisko organu wyrażone zaskarżonej decyzji, iż preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jak wskazano wyżej w skład towaru wchodzą także inne surowce m.in. oleje roślinne i maltodekstryny (X), nie wymienione w brzmieniu tej pozycji. W komentarzu do reguły 2 (b) zawarto zapis, z którego wynika, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Oznacza to, że gdy w przypadku mieszanin (a takimi produktami są właśnie X i Y) możliwa jest klasyfikacja na podstawie reguły 1 do jednej i tylko jednej pozycji Taryfy celnej, to stosowanie reguły 2(b) jest zbędne i bezprzedmiotowe. Rację ma organ stwierdzając w zaskarżonej decyzji, iż za klasyfikacją spornego towaru pod pozycją 1901 nie może również przemawiać opinia klasyfikacyjna zawarta V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej na str. 2294, obowiązująca w dacie przedmiotowej odprawy celnej, dotycząca takich towarów jak: [...], skoro żaden z tych produktów nie występował w formie płynnej przed rokiem 2003. Z przedstawionych względów Sąd, nie dopatrując się okoliczności wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. wymienionych jako podstawy uchylenia decyzji, na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.