I SA/Rz 332/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch (spr.) WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] 2) z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2001r. do maja 2004r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2006r. nr. [...] i z dnia [...] września 2006r. nr . [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R.K. kwotę 36434 (słownie: trzydzieści sześć tysięcy czterysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań R. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2006r. Nr [...] oraz z dnia [...] września 2006r., Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności R. K. całym jego majątkiem solidarnie z "R." Spółka z o.o. za zaległości w podatku akcyzowym powstałe od maja 2001 r. do maja 2004 r. oraz solidarnie z "K." sp. z o.o. ( po zmianie nazwy "R.") za zaległości w podatku akcyzowym powstałe od stycznia 2001 r. do kwietnia 2001r. – utrzymał w mocy obie decyzje w całości. W prowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano, iż skarżący R. K. był w okresie od stycznia 2000r. do maja 2004r. jedynym członkiem zarządu Spółki z o.o. "K." - a następnie po zmianie nazwy Spółki z o.o. "R."- pełniąc w tym czasie funkcję prezesa Zarządu. Wykazano także, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...].04.2005 r. wydał decyzję Nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności Pana R. K., całym jego majątkiem, solidarnie z "K." Spółka z o.o. (po zmianie nazwy Spółka "R." za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym ciążące na tej Spółce za okres 1 stycznia 2001r. do kwietnia 2001r. w łącznej kwocie 934.948,30zł oraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.044.651,50zł oraz decyzją z tej samej daty Nr [...] orzekł o odpowiedzialności tegoż R. K. solidarnie z przedmiotową Spółką z tytułu zaległości w tym podatku za okres od maja 2001r. do maja 2004r. w kwocie 2.066.307zł wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 994.046,30zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 14.345,10zł. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując powyższe odwołania uznał, iż organ I instancji nie przedstawił bezspornych i jednoznacznych argumentów wykazujących istnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa dopuszczających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. W związku z powyższym decyzją Nr [...] z dnia [...].08.2005 r. uchylono w całości decyzję Nr [...] z dnia [...].04.2005 r. a decyzją z dnia [...].08.2005r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z tej samej daty Nr [...] i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego. W dniu [...].09.2006 r. wydana została decyzja Nr [...]: orzekająca o odpowiedzialności Pana R. K. całym jego majątkiem solidarnie z "R." Spółka z o.o. za zaległości w podatku akcyzowym powstałe od maja 2001 r. do maja 2004 r. w łącznej kwocie 2.192.422,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1411.693 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 14 345,10 zł a w dniu [...].08.2006r. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego orzeczono o odpowiedzialności tegoż R. K. solidarnie z tą Spółką za zaległości w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2001 do kwietnia 2004r. w łącznej kwocie 164.604zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 168.610zł. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż istnieją przesłanki, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa konieczne do zaistnienia odpowiedzialności R. K. tj. pełnił (jednoosobowo) obowiązki prezesa Zarządu Spółki w okresie powstania zaległości oraz prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne. Strona wniosła odwołania od przedmiotowych decyzji, zarzucając naruszenie: * art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy; * art. 123 § 1 w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i nieuwzględnienie zgłoszonego przez stronę żądania przeprowadzenia dowodów w sprawie; * art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie odpowiedzialności Pana R. K. za zaległości podatkowe "R." Spółka z o.o. pomimo braku ku temu przesłanek. Wskazując powyższe zarzuty, strona wniosła o: wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji; * uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; względnie: uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Ponadto, strona zażądała przeprowadzenia w sprawie następujących dowodów: * badania dokumentów i ksiąg rachunkowych "R." Sp. z o.o. przez biegłego rewidenta, celem wykazania okoliczności istnienia majątku "R." Spółka z o.o. w postaci wierzytelności pieniężnych na łączną kwotę odpowiadającą co najmniej wskazanej w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowej; wyceny składników majątkowych w tym należności i zobowiązań "R." Sp. z o.o. według stanu na dzień 13.07.2005 r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, celem wykazania, że stan majątkowy "R." Spółka z o.o. w dacie utraty funkcji członka zarządu przez Pana R. K. nie dawał podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Organ odwoławczy stwierdził, że materialno - prawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy normujące kwestię odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Do kręgu tych osób należą podmioty wymienione wart. 110-117 tejże ustawy. Zgodnie z treścią art. 116 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. W myśl tego przepisu orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości ciążące na spółce jest możliwe w sytuacji gdy: osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, * zobowiązanie, z którego wynika zaległość powstało, w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Mimo istnienia tych okoliczności osoba trzecia może zwolnić się od powyższej odpowiedzialności wykazując, wystąpienie jednej z trzech przesłanek egzoneracyjnych. Są nimi: * zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie, * niezgłoszenie wniosku o upadłość lub brak postępowania układowego nie było zawinione przez tę osobę, wskazanie przez tę osobę mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność osób trzecich to szczególny rodzaj odpowiedzialności, skierowanej na podmioty, na których pierwotnie nie ciążył żaden obowiązek podatkowy, podmioty te ponoszą skutki prawne niezgodnego z normą prawną zachowania podatnika. Ma ona zatem charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podatnika, a także subsydiarny, bowiem wierzyciel nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Przepisy te mają na celu ochronę interesu Skarbu Państwa przed działaniami podatników, zmierzającymi do uchylania się od obowiązku płacenia podatków. Jednocześnie jednak, jako stanowiące o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe muszą być interpretowane ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Ustawodawca w art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób jednoznaczny i precyzyjny określił, zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z treści tego przepisu wynika, iż to organy podatkowe winny wykazać istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. fakt istnienia zaległości, pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości albo wszczęto postępowanie układowe bądź, że me wszczęto tego postępowania albo niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło nie z jego winy, bądź gdy wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar dowodu istnienia okoliczności zwalniających obciąża członka zarządu. Organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem pozostaje, iż R. K. w okresie od stycznia 2001 r. do maja 2004 r. pełnił funkcję prezesa Zarządu Spółki z o.o. "R.". Fakt ten został potwierdzony m.in. pismem Sądu Rejonowego [...], Sąd Gospodarczy, Krajowy Rejestr Sądowy z dnia [...].10.2005 r. Nie budzi wątpliwości również ciążąca na Spółce zaległość podatkowa, na którą składa się, określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...].12.2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2001 r. maj 2001 r. czerwiec 2001 r., lipiec 2001 r., sierpień 2001 r., wrzesień 2001 r., październik 2001 r., listopad 2001 r., grudzień 2001 r., oraz wynikające z deklaracji dla podatku akcyzowego zobowiązanie podatkowe za styczeń 2002 r., luty 2002 r., marzec 2002 r., kwiecień 2002 r., maj 2002 r., czerwiec 2002 r., lipiec 2002 r., sierpień 2002 r., wrzesień 2002 r., październik 2002 r., listopad 2002 r., grudzień 2002 r., styczeń 2003 r., luty 2003 r., marzec 2003 r., kwiecień 2003 r., maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r., sierpień 2003 r., wrzesień 2003 r., październik 2003 r., listopad 2003 r., grudzień 2003 r., styczeń 2004 r., luty 2004 r., marzec 2004 r., kwiecień 2004 r. w wysokości 2 192 422,70 zł, kwota należnych odsetek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 116 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osób trzecich zobowiązany jest wykazać, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "bezskuteczność egzekucji". Definicji takiej nie ma również w innych gałęziach prawa, co zmusza do odwołania się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności, również należności podatkowych (por. Nowy Słownik języka polskiego PWN, pod red. Elżbiety Sokół, Warszawa 2002, s. 179). W tym kontekście bezskuteczność egzekucji oznacza więc sytuację, w której majątek dłużnika nie jest w stanie zaspokoić roszczeń finansowych wierzyciela. W świetle przytoczonych powyżej przepisów, bezskuteczność egzekucji jest okolicznością • warunkującą wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ustawodawca nie określił jednak kryteriów jakimi organy podatkowe powinny się kierować wykazując bezskuteczność egzekucji. Orzecznictwo sądów administracyjnych również nie rozstrzyga jednoznacznie tej kwestii. Według jednej linii orzeczniczej bezskuteczność egzekucji występuje wtedy, gdy w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji. Po za tym musi ona dotyczyć całego majątku spółki. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osób trzecich. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Według drugiej linii orzeczniczej wykazanie bezskuteczności egzekucji jako przesłanki wszczęcia postępowania w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnej. Reasumując należy stwierdzić, iż organy podatkowe, wykazując bezskuteczność egzekucji zobowiązane są zbadać zarówno przebieg postępowania egzekucyjnego jak i okoliczności związane z sytuacją majątkową podatnika. Jedynie wszechstronna ocena możliwości finansowych podatnika i w konsekwencji stwierdzona niemożność uzyskania ciążących na podatniku zobowiązań stanowi podstawę do uruchomienia wyjątkowego trybu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wobec "R." Spółka z o.o. prowadzone były postępowania egzekucyjne. Z uwagi na częste zmiany siedziby Spółki, co za tym idzie zmiany właściwości organów podatkowych i egzekucyjnych charakter tego postępowania był bardzo skomplikowany. Utrudnione również było uzyskanie kompletnego materiału dowodowego zawierającego całość dokumentacji procesowej. W toku prowadzonego postępowania Wydział Egzekucji tut. Izby Celnej zgromadził m.in. następujące dowody: * Deklaracje dla podatku akcyzowego składane przez "R." Spółka z o.o. za okres: I-XII/2002 r.; I-XII/2003 r.; I-TW2004 r., w których wykazana została należna kwota podatku akcyzowego. * Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...].12.2004 r. określającą "R." Spółka z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2001 r., luty 2001 r., marzec 2001 r., kwiecień 2001 r., maj 2001 r., czerwiec 2001 r., lipiec 2001 r., sierpień 2001 r., wrzesień 2001 r., październik 2001 r., listopad 2001 r., grudzień 2001 r. oraz decyzje Nr [...] z dnia [...].12.2004 r. określającą "R." Spółka z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2000 r., luty 2000 r., marzec 2000 r., kwiecień 2000 r., maj 2000 r., czerwiec 2000 r., lipiec 2000 r., sierpień 2000 r., wrzesień 2000 r., październik 2000 r., listopad 2000 r., grudzień 2000 r. * Tytułu wykonawcze wystawione na "R." Spółka z o.o. dotyczące należności w podatku akcyzowym od towarów krajowych za okres XII/1999 r.; I-XI/2000 r.; II,V,VII,XI,XI/2001 r.: VI,VII,VIII,IX,X,XI,XII/2003 r.; I,II,III,IV/2004 r. wraz z dokumentami potwierdzającymi podjęte czynności egzekucyjne (zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, informacje banków o nie prowadzeniu rachunków, wezwania do zapłaty). * Postanowienia Dyrektora Izby Celnej Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] z dnia [...].06.2006 r. umarzające postępowania egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] z dnia 29.03.2004 r. (XII/2003 r.); Nr [...] z dnia 29.03.2004 r. (1/2004 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004 r. (IX/2003 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004 r. (VIII/2002 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004 r. (VI/2003 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004 r. (VII/2003 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004 r. (VIII/2003 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004 r. (X/2003 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004 r. (XI/2003 r.). Uzasadniając umorzenie przedmiotowych postępowań Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż prowadzenie postępowania egzekucyjnego w trybie egzekucji administracyjnej okazało się bezskuteczne. Nie stwierdzono majątku ruchomego, nie ustalono praw majątkowych ani innych wierzytelności. * Pismo Wydziału Egzekucji z dnia 01.07.2004 r. informujące Naczelnika Urzędu Celnego, iż R." Spółka z o.o. mimo ciążącego na niej obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nie zapłaciła podatku, a prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Stwierdzono również, iż zobowiązanie podatkowe Spółki na dzień 01.07.2004 r. przekraczały kwotę 2 min zł. W związku z powyższym Wydział Egzekucji wniósł o wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka Zarządu Spółki Pana R. K. * Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 28.12.2004 r. będące informacją z realizacji tytułów wykonawczych wystawionych na "R." Spółka z o.o. z siedzibą [...], obejmujących należności w podatku akcyzowym za okres XI,XII/2000 r.; I-XII/2001 r. W niniejszym piśmie wyjaśniono, iż wobec Spółki dokonano czynności zajęcia rachunków bankowych. Ponadto z pisma wynika, iż pod wskazany adres Spółki ul. [...] zostały doręczone odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. Egzekucja z dwóch rachunków okazała się nieskuteczna, ponieważ banki zwróciły zajęcia rachunków bankowych z informacją, że Spółka nie posiada rachunków. Natomiast Bank [...] poinformował organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji sądowej prowadzonej przez komornika Sądowego Rewiru XX w W. i egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do wierzytelności na rachunku. * Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...].12.2004 r. wstrzymujące postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "R." Spółka z o.o. z dniem 15.10.2004 r. do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd, który z organów egzekucyjnych będzie prowadził łącznie obie egzekucje. * Pismo Naczelnika Urzędu skarbowego Nr [...] z dnia 28.06.2005 r., w sprawie przekazania do realizacji według właściwości miejscowej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego tytułów wykonawczych wystawionych na "R." Spółka z o.o. z siedzibą przy ul. [...]. W postępowaniu sprawdzającym ustalono bowiem nowy adres zobowiązanej Spółki ul. [...]. * Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 07.12.2005 r. wraz z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 22.03.2005 r. Sygn. Akt [...] umarzającym postępowanie w sprawie zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego "R." Spółka z o.o. * Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 27.01.2006 r. w sprawie zwrotu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego akt egzekucyjnych i tytułów wykonawczych dotyczących "R." Spółka z o.o. Niniejsze pismo zawiera również informacje, iż wskazany podmiot nie prowadzi działalności w obszarze właściwym dla tut. Organu podatkowego i egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego poborca skarbowy ustalił, że ww. Spółka nie prowadzi działalności ani nie posiada majątku pod wskazanym adresem tj. [...]. Z analizy dokumentów składanych przez Spółkę wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka złożyła w 2005 r. deklaracje VAT-7 za VII, VIII, IX 2005 r., w których nie wykazała żadnych obrotów ani kwot podatku naliczonego. Ostatnia deklaracja VAT-7, w której wykazano obrót złożona została za okres XII 2004 r. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie ujawniono wierzytelności ani innych praw majątkowych, nie ujawniono również rachunku bankowego zobowiązanego. W konsekwencji stwierdzono, iż egzekucja pod adresem [...] stała się bezskuteczna. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia 04.06.2004 r. zarządzające otwarcie środków transportu zobowiązanego, lokali i innych pomieszczeń oraz schowków w tych środkach, lokalach i pomieszczeniach, które zajmowane są przez zobowiązanego - "R." Spółka z o.o. ul. [...] - miejsce wykonywania działalności: [...]. Notatka służbowa sporządzona przez starszego kontrolera celnego K. J. w dniu 04.05.2004 r. w "R." Spółka z o.o.. Wynika z niej, iż nie umożliwiono funkcjonariuszom celnym zamierzający przeprowadzić czynności egzekucyjne wejścia na teren zakładu. Notatka służbowa sporządzona przez funkcjonariuszy celnych w dniu 04.06.2004 r. w "R." Spółka z o.o. Z treści notatki wynika, iż: "W dniu 04.06.2004 r. (...) udaliśmy się wraz z funkcjonariuszami Policji z Posterunku w Ś. (...) do D. celem wykonania czynności egzekucyjnych na terenie "R." Spółka z o.o. z/s w [...] miejsce wykonywania działalności [...] (...) W trakcie rozmowy Pan R. K. wyjaśnił, że na dzień dzisiejszy firma "R." ma siedzibę w [...] i na terenie firmy, która obecnie prowadzi działalność gospodarczą nie ma majątku firmy "R.". Na potwierdzenie tego przedstawił kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w [...] Wydział KRS Sygn. Akt [...] z dnia 04.03.2004 r. i jednocześnie kategorycznie odmówił wpuszczania nas na teren zakładu." Notatka służbowa sporządzona przez starszego kontrolera celnego K. J. w związku z przeprowadzonym w dniu 18.02.2005 r. przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w R. przeszukaniem. Z treści notatki wynika, iż: "Przed podjęciem przeszukania doprowadzony z aresztu były właściciel Spółki Pan R. K. stwierdził, że nie zamierza podawać żadnych danych do protokołu o stanie majątkowym i w związku z tym protokołu nie sporządzono. W trakcie przeszukania, oprócz dokumentów kilku innych spółek ujawniono dokumenty Spółki R., które zostały zabezpieczone przez Policję. Z ujawnionych dokumentów tj. protokołów z posiedzeń zarządu i bilansów księgowych wynika, że na koniec działalności Spółka odnotowała stratę około 46 000 złotych. Brak jest też jakichkolwiek dokumentów dotyczących majątku trwałego firmy. Z ustnych informacji pracowników wynika, że majątek ww. Spółki może wchodzić w skład innych spółek, których współwłaścicielem, lub właścicielem jest Pan K." Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 25.01.2006 r. zawierające informację o stanie postępowania egzekucyjnego na dzień 25.01.2006 r. dotyczącego należności w podatku od towarów i usług. Z powyższej informacji wynika, iż wielokrotnie podejmowano czynności egzekucyjne nie przyniosły one jednak efektów m.in. z powodu zamknięcia lokalu. * Pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament CEPiK z dnia 02.10.2006 r. informujące, iż "R." Spółka z o.o. ul. [...] nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. * Pismo Izby Celnej Nr [...] z dnia 17.02.2005 r. dotyczące zwrotu tytułów wykonawczych Nr [...] z dnia 24.09.2004 r. (11/2004 r.); [...] z dnia 24.09.2004 r. (III/2004 r.); [...] z dnia 24.09.2004 r. (IV/2004 r.). Niniejsze pismo zawiera informacje, iż Spółka pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych ([...]) nie prowadzi działalności. Do pisma dołączono również: a) raport poborcy skarbowego z dnia 11.02.2004 r., z którego wynika iż:"(...) pod ww. adresem firma "R." funkcjonuje, ale pracownicy bywają w biurze nieregularnie, czasem 1-2 razy w tygodniu a czasem raz na 2-3 tygodnie. Firma R.w budynku wynajmuje jeden niewielki pokój (...)", b) raport poborcy skarbowego z dnia 20.02.2004 r., z którego wynika iż pod wskazanym adresem nie było nikogo, c) raport poborcy skarbowego z dnia 02.03.2004 r., z którego wynika iż pod wskazanym adresem nie było nikogo, d) raport poborcy skarbowego z dnia 17.06.2004 r., z którego wynika iż:"(...) firma R. wynajmuje małe pomieszczenie w ww. obiekcie, a pracownicy R. bywają bardzo nieregularnie. Brak informacji o innych adresach prowadzenia działalności", e) raport poborcy skarbowego z dnia 03.11.2004 r., z którego wynika iż:"(...) w pomieszczeniach wynajmowanych przez firmę nikogo nie zastałem. W administracji budynku otrzymałem informacje, iż firma nieregularnie korzysta z wynajmowanego pomieszczenia", f) raport poborcy skarbowego z dnia 17.01.2005 r., z którego wynika iż "(...) w pomieszczeniach obiektu mieści się siłownia i fitnes. Osoba zatrudniona w recepcji oświadczyła, że nie zna nikogo z firmy R. i nie wie czy taka firma nadal wynajmuje jakiekolwiek pomieszczenie przy ul. [...]. Brak informacji o innych adresach prowadzenia działalności przez firmę R.". * Pismo Urzędu Miasta W. Nr [...] z dnia 29.03.2004 r. oraz Nr [...] z dnia 03.04.2006 r. informujące, iż "R." Spółka z o.o. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od nieruchomości na terenie m. W. * Pismo Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia 02.04.2004 r. zaświadczające, iż "R." Spółka z o.o. nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości osób prawnych. * Pismo Starostwa Powiatowego w R. Nr [...] z dnia 13.04.2004 r. informujące, iż "R." Spółka z o.o. nie figuruje w operatach ewidencji gruntów prowadzonych przez tut. Starostwo. * Pismo Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 23.03.2006 r. informujące, iż "R." Spółka z o.o.: a) prowadzi działalność gospodarczą pod następującymi adresami: [...]; [...], b) w ostatnim zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2004 r. wykazało przychód z działalności w kwocie 539 154,43 zł oraz koszty w wysokości 642 648,31 zł. Za 2005 r. Spółka nie złożyła w tutejszym Urzędzie żadnych zeznań ani deklaracji podatkowych oprócz deklaracji na potrzeby podatku dochodowego od wypłat wynagrodzeń PIT-4 za 1/2004 r., c) posiada Prezesa Zarządu, jedynego wspólnika w osobie Pana R. K., d) posiadała na dzień 31.12.2003 r.: - aktywa trwałe na kwotę 142 636,36 zł, w tym środki transportu na kwotę 125 136,36 zł oraz inne środki trwałe na kwotę 17 500,00 zł; * aktywa obrotowe na kwotę 5 245 841,63 zł, w tym zapasy (materiały o wartości 10 015,46 zł, produkty gotowe o wartości 105 414,12 zł oraz towary o wartości 90 709,99 zł) oraz należności krótkoterminowe na kwotę 4 543 289,48 zł; * środki pieniężne w kasie i na rachunkach 491 733,30 zł. - Pismo Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia 24.05.2006 r. informujące, iż "R." Spółka z o.o. pod wskazanym adresem [...] nie prowadzi działalności gospodarczej ponieważ pod tym adresem zamieszkuje 4-osobowa rodzina. W ustalonym przez Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w T. miejscu – [...] - również nie prowadzono działalności gospodarczej ponieważ w tej miejscowości nie ma takiego numeru. Analiza przedstawionego materiału dowodowego wykazała iż: 1. W stosunku do zaległości w podatku akcyzowym za XI,XII/2000 r. oraz I-XII/2001 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a następnie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Wobec "R." Spółka z o.o. dokonano czynności zajęcia rachunków bankowych. Egzekucja z dwóch rachunków okazała się bezskuteczna ponieważ banki zwróciły zajęcia rachunków bankowych z informacją, że Spółka nie posiada rachunków. Bank [...] poinformował o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem Nr [...] z dnia [...].12:2004 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. Sąd Rejonowy dla m. W. postanowieniem z dnia 22.03.2005 r. Sygn. Akt [...] umorzył postępowanie o wyznaczenie organu egzekucyjnego do prowadzenia łącznie obu egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przekazał tytuły wykonawcze wystawione na "R." Spółka z o.o. z siedzibą w [...] do realizacji według właściwości miejscowej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Zmiana właściwości organu egzekucyjnego wynikała ze zmiany siedziby Spółki, nowy adres – [...]. Za pismem Nr [...] z dnia 27.01.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił akta egzekucyjne wraz z tytułami wykonawczymi, informując jednocześnie o braku możliwości prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego. 2. W stosunku do zaległości w podatku akcyzowym za okres I-XII/2002 r. oraz I-V/2003 r. jak wynika z pisma Wydziału Egzekucji tut. Izby Celnej, postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji tytuły wykonawcze zostały przesłane w dniu 30.10.2003 r. w ramach zlecenia rekwizycyjnego do Urzędu Skarbowego w [...]. Pismem Nr [...] z dnia 25.01.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o stanie sprawy na dzień 25.01.2006 r. Z informacji tej wynika, iż wielokrotne próby podjęcia czynności egzekucyjnych nie przyniosły efektów m.in. z powodu zamknięcia lokalu. 3. W stosunku do zaległości w podatku akcyzowym za okres VI-XII/2003 r. oraz 1/2004r. organem egzekucyjnym był Dyrektor Izby Celnej. Z załączonych do akt sprawy dowodów wynika, iż w trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych w [...] oraz w Banku [...]. Zajęcia te okazały się bezskuteczne, ponieważ banki zwróciły zajęcia z informacją, że Spółka nie posiada rachunków. Z dokonanych ustaleń w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, iż Spółka nie posiada żadnych pojazdów. Z relacji poborców skarbowych wynika, iż Spółka nie posiada jakichkolwiek składników majątkowych w [...]. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie egzekucyjne uznając, iż jest ono bezskuteczne. W stosunku do zaległości "R." Spółka z o.o. za okres I,II,IV/2004 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez Dyrektora Izby Celnej. Pismem z dnia 02.10.2006 r. organ egzekucyjny zwrócił tytuły wykonawcze za ww. okres wraz z relacjami poborców skarbowych o niemożności przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Według poborców skarbowych Spółka pod wskazanym adresem siedziby nie posiada majątku oraz nie przebywają tam jej przedstawiciele. W efekcie tego stwierdzono, iż "R." Spółka z o.o. nie posiada nieruchomości na terenie W., R. oraz Powiatu [...]. Pod wskazanym adresem siedziby Spółki mieści się siłownia i fitness. Spółka nie posiada pojazdów. Nie prowadzi działalności gospodarczej zarówno w [...], jak i w [...] oraz w [...]. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] analiza składanych do tamtejszego Urzędu dokumentów potwierdziła ten fakt. Wobec powyższych przeprowadzenie skutecznego postępowania egzekucyjnego wobec "R." Spółka z o.o. jest niemożliwe, dlatego zaistniały pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do orzekania o odpowiedzialności Pana R. K. jako osoby trzeciej za zaległości "R." Spółka z o.o. Organ odwoławczy, poddał wnikliwym badaniom dostępny materiał dowodowy zgromadzony zarówno w postępowaniu egzekucyjnym jak i w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Pana R. K. jako osoby trzeciej. Powyższa analiza wykazała, iż działalność "R." Spółka z o.o. obejmowała produkcję piwa w [...]. Rozpoczął on produkcję piwa w 1993 r. jako Browar "O." należący do Pana R. K. W tym czasie właściwym do rozliczeń podatkowych był Urząd Skarbowy w R. Z dowodów zamieszczonych w aktach sprawy wynika, iż w [...] działalność prowadziły następujące Spółki: 1. Pan R. K. - 1993 r. - siedziba - [...] - właściwość - Urząd Skarbowy w R.; 2. "K." Spółka z o.o. * 1997 r. - siedziba - [...] - właściwość - Urząd Skarbowy Ł.; * 1998 r. - siedziba – [...] - właściwość - Urząd Skarbowy Ł.; * 1999 r. - spór o właściwość miejscową - akta spółki wraz z kartami kontowymi zostały przesłane do Urzędu Skarbowego w R.; * 1999 r. - siedziba - [...] - właściwość - Urząd Skarbowy W.; 3. "L." Spółka z o.o. * 2001 r. - siedziba - [...] - właściwość - Urząd Skarbowy W.; * 2002 r. - siedziba – [...]-właściwość-Urząd Skarbowy W.; 4. "R." Spółka z o.o. - obecnie - siedziba – [...]. Decydującą rolę w kierowaniu działalnością ww. Spółek odgrywał Pan R. K. Od dnia 15.05.2000 r. osobiście pełnił funkcję prezesa Zarządu Spółki i był jej jedynym udziałowcem. W działalności Spółki zasadą było, iż podatek akcyzowy należny z tytułu sprzedaży piwa był obliczany i deklarowany w deklaracjach dla podatku akcyzowego, składanych co miesiąc do właściwych miejscowo urzędów skarbowych. Dokonywane wpłaty natomiast stanowiły znikomy procent ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego. Poprzedni Prezes Zarządu pełniący funkcję od 3 września 1997r. do 15 maja 2000r. Z. O. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie miał wpływu na kierowanie Spółką. Natomiast R. K. odmawiał składania wyjaśnień lub nie stawiał się na wezwania organu podatkowego, przedkładając zwolnienia lekarskie. Natomiast przeprowadzenie zawnioskowanych w odwołaniu dowodów w sytuacji gdy nie przedstawiono dokumentacji źródłowej było niemożliwe. Spółka w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie posiada żadnego majątku. Okoliczność ta została potwierdzona licznymi dokumentami pochodzącymi od organów podatkowych, administracyjnych i samorządowych. Jedynym dokumentem, którym strona stara się potwierdzić istnienie majątku Spółki jest przedłożony wykaz wierzycieli. Wykaz to de facto lista z nazwami i adresami firm. Nie zawiera ona podstawowych informacji, a mianowicie kwoty wierzytelności i dokumentu źródłowego stanowiącego jej podstawę. Bez tych danych nie sposób przedmiotowego wykazu traktować jako wiarygodnego dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta, w ocenie organu odwoławczego, podważa w sposób jednoznaczny istnienie jakichkolwiek dowodów uwalniających stronę od odpowiedzialności podatkowej oraz wskazuje na brak logiki i konsekwencji w poczynaniach strony. R. K. bowiem będąc prezesem Zarządu Spółki, posiadając dostęp do ksiąg podatkowych twierdził, iż istnieją wyczerpujące dowody, pozwalające określić majątek Spółki. Nie przedłożył ich jednak organowi podatkowemu. W sytuacji zaś gdy przestał pełnić funkcję członka Zarządu zwrócił się z wnioskiem do organu odwoławczego, by ten przeprowadził dowody (badanie ksiąg rachunkowych) potwierdzające istnienie majątku Spółki. Strona w odwołaniu z dnia 02.05.2005 r. stwierdziła, iż w siedzibie Spółki znajdują się dokumenty określające jej majątek. Z akt sprawy natomiast wynika, iż pod wskazanym adresem – [...] (jak stwierdził poborca skarbowy w dniu 17.01.2005 r.) nie dopatrzono się oznak funkcjonowania "R." Spółka z o.o. zamiast siedziby Spółki mieściła się tam siłownia i fitness. Mając na względzie ustalone w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki oraz wynikające z tego przepisu rozłożenie ciężaru ich dowodzenia, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko to wynika wprost z przywołanej normy oraz znajduje ono potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zawarte w odwołaniu w istocie sprowadza się do sformułowania wniosku o przeprowadzenie ww. dowodów. Strona więc sam fakt sformułowania żądań traktuje jako wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych ponieważ nie przedkłada żadnych dowodów uwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej. W konsekwencji dąży do przeniesienia spoczywającego na niej ciężaru dowodzenia na organ odwoławczy, gdy to ona zobowiązana była wykazać istnienie przesłanek ekskulpacyjnych. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej R. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi, w których domagał się ich uchylenia oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. W skargach zarzucił: I. zaskarżam w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].12.2006 r., znak: [...] (doręczoną w dniu 17.01.2007 r.) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia[...].09.2006 r., znak: [...], zarzucając: 1. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. art. 123, art. 190, art. 192 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez pozbawienie skarżącego bez jego winy udziału w postępowaniu podatkowym, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Pan R. K. -jako członek zarządu "R." Sp. z o.o.- ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem, solidarnie z "R." Spółka z o.o. za zaległości w podatku akcyzowym powstałe od maja 2001 r. do maja 2004 r. w kwocie 2.192.422,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.411.693,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 14.345,10zł 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przez Dyrektora Izby Celnej przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów służących wykazaniu przesłanek egzoneracyjnych, zwalniających go z odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "R." Sp. z o.o., 4. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie przez Dyrektora Izby Celnej jako podstawy prawnej decyzji z [...].12.2006 r. (znak: [...]) jedynie przepisu prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez wskazania przepisu (-ów) prawa materialnego stanowiącego podstawę tejże decyzji, a dodatkowo w skardze z decyzji z dnia [...] grudnia 2006r. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w zakresie, w jakim orzeknięto o odpowiedzialności Pana R. K. za zaległości w podatku akcyzowym "R." Sp. z o.o., powstałe od 1 maja 2001 roku do 31 grudnia 2001 roku, pomimo upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji w tym zakresie przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że skarżący nie został powiadomiony o terminie przesłuchania świadka Z. O. w dniu 9 grudnia 2005r., na skutek czego został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu przez co naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego było zawiadomienie strony o miejscu i formie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka oraz umożliwienie wypowiedzenia się na temat wypowiedzianych dowodów w celu uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną. W niniejszej sprawie organ bezprawnie uniemożliwił skarżącemu aktywny udział w postępowaniu, a mimo to wyciągnął negatywne dla niego z tego tytułu skutki, m.in. poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione na podstawie dowodu, co do którego nie mógł się wypowiedzieć, co stanowi naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej. Nie wykazano też istotnej przesłanki z art. 116 § 1 Ord. pod. koniecznej do pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o.o. tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Dyrektor Izby Celnej, działając jako organ odwoławczy oparł twierdzenie o bezskuteczności egzekucji z majątku "R." Sp. z o.o. na podstawie czynności egzekucyjnych, które zostały uchylone w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej z [...].08.2005 r., działającego w tym wypadku jako organ egzekucyjny. Zważyć należy, iż jako podstawę wydania w/w postanowienia organ wskazał art. 59 § l pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), w zakresie w jakim przewiduje on, że toczące się postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny. Uchylenie wszystkich dokonanych przed 11.08.2005 r. czynności egzekucyjnych powoduje, że żadna z nich nie może stanowić podstawy decyzji z [...].12.2006 r., bowiem uchylenie ich spowodowało przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych bezskuteczność egzekucji jest wykazana tylko wtedy gdy formalnie wydano postanowienie stwierdzające jej bezskuteczność. Naruszono też art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość upłynęło 5 lat. Zaskarżona decyzja została wysłana w dniu 30 grudnia 2006 roku o godzinie 20.00, a zatem oczywistym było, że nie zostanie ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji podatkowej w stosunku do zaległości podatkowych za okres od 1 maja 2001 roku do 31 grudnia 2001 roku. W tym przypadku, Dyrektor Izby Celnej powinien był - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - w podanym wyżej zakresie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].09.2006 r. uchylić, a postępowanie podatkowe umorzyć, bowiem zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia stronie postępowania, co w niniejszej sprawie miało miejsce 17.01.2007 r. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez niego dowodów przez co został pozbawiony możliwości egzoneracyjnych. Skarżący wnosił o zbadanie przez biegłego rewidenta dokumentów i ksiąg rachunkowych spółki w celu wykazania, że spółka posiada majątek, z którego możliwe jest co najmniej zaspokojenie zaległości podatkowej wskazanej w decyzji organu I instancji, jak również o dokonanie wyceny przez biegłego rewidenta składników majątkowych, w tym należności i zobowiązań spółki na dzień 13.07.2005 r., celem wykazania, iż w dacie utraty przez Pana R. K. funkcji członka zarządu brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania układowego. Odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów narusza naczelne zasady postępowania podatkowego, w tym między innymi: zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121) oraz zasadę działania organów podatkowych w celu wykrycia prawdy obiektywnej (art. 122 oraz art. 187 § 1). Dyrektor Izby Celnej w decyzji z [...].08.2005 r. (znak: [...]) uchylającej w całości pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...].04.2005 r. ze względu na nie przeprowadzenie przez ten organ postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, wyraźnie wskazał okoliczności faktyczne, które muszą być ustalone w prowadzonym na nowo postępowaniu, aby możliwe było orzeczenie o subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego (m.in. ustalenie aktualnego stanu finansowego i majątkowego spółki, aktualnego właściciela i rozważenie czy nowy podmiot nie wstąpił w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki jako następca prawny "R." Sp. z o.o.). Tymczasem, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wykazał tych okoliczności. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ord. pod. gdyż w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2006r. jako podstawę prawną powołano jedynie przepis procesowy tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod., gdy konieczne było również powołanie przepisów prawa materialnego. W piśmie z dnia 27 listopada 2008r. pełnomocnik skarżącego ponowiła zarzut naruszenia art. 123 § 1, 190, 192 w związku z art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej, wynikający z niezawiadomienia skarżącego o terminie przesłuchania świadka w dnia grudnia 2005r. Podniósł, że decyzje organów I i II instancji są wydane z naruszeniem przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także dotknięta są wadą nieważności gdyż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa co wypełnia przesłankę stwierdzenia ich nieważności. Ponadto ponowiono zarzut naruszenia art. 123 § 1 i 188 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191 § 1 związku z art. 116 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w odwołaniach. Zarzucono też nieprzesłuchanie w charakterze strony skarżącego R. K. oraz obecnie pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki Z. M., co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 i 116 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu zarzutu odnośnie niewykazania bezskuteczności egzekucji podniesiono, iż tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku akcyzowym zostały wystawione nie za wszystkie miesiące. Również tylko niektóre postępowania egzekucyjne przeciwko spółce zostały umorzone. Nie stwierdzono tez formalnie bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Jako nowy zarzut podniesiono, że organy I i II instancji orzekające o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki powstałe przed 1 stycznia 2003r. zastosowały przepisy Działu III Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2003r. ponieważ art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nakazuje stosowanie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej tj. przed 1 stycznia 2003r. przepisów ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. W szczególności naruszono art. 108 pkt 8 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ord. Pod. Ponieważ odnośnie zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za okres o stycznia do grudnia 2001r wydane zostały decyzje określające wysokość zobowiązania spółki za ten okres zamiast decyzji określających wysokość zaległości podatkowych. Tym czasem tylko od kwoty zaległości podatkowej a nie od zobowiązania podatkowego mogą być naliczane odsetki za zwłokę oznacza to, że organy samodzielnie obliczyły kwoty zaległości podatkowych za poszczególne miesiące. Organy nie wykazały jednak w jakich terminach spółka dokonała wpłat podatku akcyzowego za każdy miesiąc i w jakiej wysokość, a brak tych danych powoduje niemożliwość ustalenia, czy prawidłowo została ustalona kwota zaległości podatkowej za każdy miesiąc. W dodatku niewiadomo, czy wydane decyzje określające spółce wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące zostały jej doręczone i czy stały się ostatecznie, art. 108 § 2 pkt 2 Ord. Pod. w brzmieniu sprzed nowelizacji powoduje, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Z treści art. 108 § 2 oraz art. 201 § 1 pkt 5 Ord pod wynik, ze decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wydana zanim decyzja wymiarowa wydana w stosunku do podatnika nie stała się ostateczna. Naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 Ord. Pod. w brzmieniu sprzed nowelizacji nastąpiło, też z tego powodu, że za cały 2002r. nie zostały wydane decyzje określające wysokość zaległości podatkowej, ani nawet decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, a oparto się wyłącznie na deklaracjach. Ponadto zarzucono naruszenie art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 108 § 3 Ord. Pod. w brzmieniu po nowelizacji w związku z art. 3a i art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 3 Ord. pod. Podniesiono też, że jeżeli w ocenie organu kwota podatku do zapłaty określona w deklaracji przez spółkę była nieprawidłowa, wówczas do odpowiedzialności osoby trzeciej należało zastosować art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ord. Pod. W brzmieniu obowiązującym obecnie a nie art. 108 § 3 oraz art. 108 § 2 pkt 3 Ord. Pod. Nie można było w oparciu o art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 108 § 3 Ord. pod. wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeżeli za pewnie okresy nie wystawiono tytułów wykonawczych, a w konsekwencji za te okresy nie była wszczęta egzekucja przeciwko spółce. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002r., Nr 153, póz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Na wstępie należy odnieść się do zarzutu zawartego w skardze odnośnie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej z zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "R." spółka z o.o. za okres od 1 maja do 31 grudnia 2001r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzja z dnia [...] sierpnia 2006r. znak [...] orzekł o odpowiedzialności R. K. solidarnie z "K." spółka z o.o. po zmianie nazwy "R." za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym powstałe od stycznia 2001 do kwietnia 2001 w kwocie 164.604zl wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 168.610zł Powyższa decyzja został utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2006r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności R. K. solidarnie z "R." spółka z o.o. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym powstałe od maja 2001 do maja 2004 w kocie 2.192.422,70zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.411.693zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 14.345,10zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy wyżej opisana decyzje organu I instancji. Od obu decyzji organu odwoławczego wniesione zostały skargi, a sprawy zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. To właśnie w skardze od wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] grudnia 2006r. podniesiono zarzut przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący podniósł, że powyższa decyzja organu odwoławczego została wysłana przez pocztę w dniu 31 grudnia 2006r., a doręczono ją skarżącemu dopiero w dniu 17 stycznia 2007r. Ponieważ wydanie decyzji oznacza również jej doręczenie ostatecznie wydanie decyzji nastąpiło po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 118 § 1 Ord. Pod. Art. 118 § 1 Ord. Pod stanowi, ze nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeżeli od końca roku kalendarzowego w którym powstał zaległość podatkowa upłynęło pięć lat. Sąd podziela pogląd skarżącego, iż wydanie decyzji oznacza również jej doręczenie - jednakże wymóg ten dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji. Opisana wyżej decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] września 2006r. i doręczona w dniu 3 października 2006r. a więc prze upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 118 § 1 Ord. Pod. liczonego od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość, a który to termin upłyną z końcem 2006 roku. Zważywszy na powyższe bezzasadny okazał się zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W skardze na wyżej przedstawioną decyzję z dnia [...] grudnia 2006r. Dyrektora Izby Celnej skarżący podniósł zarzut, że jako podstawę prawna tej decyzji wskazano jedynie art. 233 § 1 pkt 1 Ord. Pod. a nie wskazano przepisu prawa materialnego stanowiącego jej podstawę. Jednak zarzut ten nie mógł odnieść skutku wobec ugruntowanego orzecznictwa, zgodnie z którym przyjęcie, że nie wskazano podstawy prawnej przy jej rzeczywistym istnieniu, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy – tak NSA w uzasadnieniu do wyroku z dnia 2 października 2008r. sygn. akt I FSK 1331/07. Natomiast zasadny jest zarzut zawarty w obu skargach odnośnie naruszenia art. 123 i 190 Ordynacji podatkowej z powodu, niezawiadomienia skarżącego o terminie przesłuchania świadka Z. O. w dniu 9 grudnia 2005r., który to dowód został dopuszczony z urzędu przez organ podatkowy. Organ zobowiązany był do zawiadomienia skarżącego o terminie przesłuchania każdego świadka aby mógł brać udział w konkretnym stadium postępowania. Pozbawienie skarżącego możliwości udziału w postępowaniu stanowi przesłankę do wznowienia postępowania – art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że wystąpiła bezskuteczność egzekucji w stosunku do "R.", która jest zasadniczą przesłanką odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu tejże Spółki według art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – zarzuty w tym przedmiocie zostały podniesione w obu skargach. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPF 6/08, która została wydana dla ujednolicenia rozbieżnego orzecznictwa zawarto tezę, iż: 1) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, 2) stwierdzenie nieskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu do tej uchwały podniesiono, że na gruncie odpowiedzialności z art. 116 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej, nie można aprobować poglądów wskazujących, że bezskuteczność egzekucji można dowodzić każdym środkiem dowodowym bez wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przemawia za tym, że nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym. Z piśma Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] z dnia 23.03.2006 r. wynikało, iż Spółka w ostatnim zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2004 r. wykazało przychód z działalności w kwocie 539 154,43 zł oraz koszty w wysokości 642 648,31 zł. Za 2005 r. Spółka nie złożyła w tutejszym Urzędzie żadnych zeznań ani deklaracji podatkowych oprócz deklaracji na potrzeby podatku dochodowego od wypłat wynagrodzeń PIT-4 za 1/2004 r. Ponadto Spółka, posiadała na dzień 31.12.2003 r.: - aktywa trwałe na kwotę 142.636,36 zł, w tym środki transportu na kwotę 125.136,36 zł oraz inne środki trwałe na kwotę 17 500,00 zł; * aktywa obrotowe na kwotę 5 245 841,63 zł, w tym zapasy (materiały o wartości 10.015,46 zł, produkty gotowe o wartości 105 414,12 zł oraz towary o wartości 90.709,99 zł) oraz należności krótkoterminowe na kwotę 4 543 289,48 zł; * środki pieniężne w kasie i na rachunkach 491.733,30 zł. Organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie co się stało z powyższym majątkiem. Mając takie dane organy podatkowe powinny w oparciu o art. 71 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 24, poz.151 ze zm. zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu do wyjawienia majątku. Organ odwoławczy stwierdził bezskuteczność egzekucji w oparciu o następujące fakty: 1. W stosunku do zaległości w podatku akcyzowym za I-XII/2001 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a następnie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Wobec "R." Spółka z o.o. dokonano czynności zajęcia rachunków bankowych. Egzekucja z dwóch rachunków okazała się bezskuteczna ponieważ banki zwróciły zajęcia rachunków bankowych z informacją, że Spółka nie posiada rachunków. Bank [...] poinformował o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem Nr [...] z dnia [...].12:2004 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. Sąd Rejonowy dla m. W. postanowieniem z dnia 22.03.2005 r. Sygn. Akt [...] umorzył postępowanie o wyznaczenie organu egzekucyjnego do prowadzenia łącznie obu egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przekazał tytuły wykonawcze wystawione na "R." Spółka z o.o. z siedzibą w [...] do realizacji według właściwości miejscowej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Zmiana właściwości organu egzekucyjnego wynikała ze zmiany siedziby Spółki, nowy adres – [...]. Za pismem Nr [...] z dnia 27.01.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił akta egzekucyjne wraz z tytułami wykonawczymi, informując jednocześnie o braku możliwości prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego. 2. W stosunku do zaległości w podatku akcyzowym za okres I-XII/2002 r. oraz I-V/2003 r. jak wynika z pisma Wydziału Egzekucji tut. Izby Celnej, postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji tytuły wykonawcze zostały przesłane w dniu 30.10.2003 r. w ramach zlecenia rekwizycyjnego do Urzędu Skarbowego w R. Pismem Nr [...] z dnia 25.01.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o stanie sprawy na dzień 25.01.2006 r. Z informacji tej wynika, iż wielokrotne próby podjęcia czynności egzekucyjnych nie przyniosły efektów m.in. z powodu zamknięcia lokalu. 3. W stosunku do zaległości w podatku akcyzowym za okres VI-XII/2003 r. oraz 1/2004r. organem egzekucyjnym był Dyrektor Izby Celnej. W trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych w [...] oraz w Banku [...]. Zajęcia te okazały się bezskuteczne, ponieważ banki zwróciły zajęcia z informacją, że Spółka nie posiada rachunków. Z dokonanych ustaleń w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, iż Spółka nie posiada żadnych pojazdów. Z relacji poborców skarbowych wynika, iż Spółka nie posiada jakichkolwiek składników majątkowych w [...]. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie egzekucyjne uznając, iż jest ono bezskuteczne w stosunku do zaległości za w/w miesiące. 4. W stosunku do zaległości "R." Spółka z o.o. za okres II,III,IV/2004 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez Dyrektora Izby Celnej. Pismem z dnia 02.10.2006 r. organ egzekucyjny zwrócił tytuły wykonawcze za ww. okres wraz z relacjami poborców skarbowych o niemożności przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Według poborców skarbowych Spółka pod wskazanym adresem siedziby nie posiada majątku oraz nie przebywają tam jej przedstawiciele. W oparciu o takie ustalenia nie można było przyjąć, że Spółka nie posiada majątku. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych, oznacza to, że organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązane są do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – art. 122 Ordynacji podatkowej, a także do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym również odnośnie ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...] a decyzją z [...] sierpnia 2005r. nr [...]decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...]. Organ odwoławczy stwierdził że na podstawie danych zawartych w aktach sprawy nie sposób ocenić, jakie konkretnie czynności organy egzekucyjne podjęły i jakie były ich skutki. Czy postępowanie egzekucyjne zostało w ogóle wszczęte a jeżeli tak to czy tytuły obejmowały całą zaległość. W aktach brak danych o aktualnym stanie finansowym i majątku Spółki. W celu wyjaśnienia tych wątpliwości organ odwoławczy wydał szczegółowe wytyczne w których nakazał m.in. by przesłuchano w charakterze strony skarżącego R. K. Praktycznie powyższe czynności nie zostały zrealizowane. Z akt sprawy wynika, że tytuły wykonawcze zostały wystawione tylko odnośnie zaległości podatkowych za luty 2001r., za cały 2002r. z wyłączeniem m-ca sierpnia 2002r. oraz za okres od stycznia do maja 2003r. Wobec czego nasuwają się poważne wątpliwości czy za okresy za które nie wystawiono tytułów wykonawczych egzekucja w ogóle była wszczęta. Postanowieniami Dyrektora Izby Celnej Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] z dnia [...].06.2006 r. umarzono postępowania egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] z dnia 29.03.2004 r. (XII/2003r.); Nr [...]z dnia 29.03.2004 r. (1/2004 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004 r. (IX/2003 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004 r. (VIII/2002 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004r. (VI/2003 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004 r. (VII/2003 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004 r. (VIII/2003 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004 r. (X/2003 r.); Nr [...] z dnia 05.02.2004 r. (XI/2003 r.). Niektóre więc postępowania egzekucyjne nie zostały umorzone. Zważywszy na powyższe organy podatkowe nie wyjaśniając należycie czy zaistniały przesłanki do przyjęcia, iż nastąpiła bezskuteczność egzekucji naruszyły przepisy prawa procesowego w postaci art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i ostatecznie przyjmując, że nastąpiła bezskuteczność egzekucji wobec czego zachodzi odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki naruszyły prawo materialne w postaci art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić stanowisko skarżącego, że do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) co wynika z art. 21 tejże ustawy, która weszła w życie 1 stycznia 2003r. Bez znaczenia jest przy tym moment orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną wyżej opisaną ustawą z dnia 12 września 2002r., decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Tymczasem w sprawie wydana była tylko decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2004r. znak [...] w której określono "R." Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące. Należy się zgodzić, że ma to znaczenie, gdyż odsetki rozliczane są od zaległości podatkowej a nie od zobowiązania podatkowego. W ten sposób mogą być nieuwzględnione ewentualne wpłaty dokonane przez podatnika. Art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją jak i inne przepisy nie przewidywały możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w oparciu o deklaracje na podatek akcyzowy złożone przez Spółkę – dotyczy to 2002r. Ponadto w aktach brak dowodu doręczenia wyżej opisanej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2004r., a więc nie wiadomo czy stała się ona ostateczna. Jednakże zarzuty te w chwili obecnej nie mają charakteru pierwszoplanowego wobec niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki, który to zarzut ma charakter pierwszoplanowy. Rozpoznanie pozostałych zarzutów odnośnie naruszenia art. 108 § 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. nadanym z mocy art. 1 pkt 86 wyżej cytowanej ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002r., czy postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie zostało wszczęte wcześniej niż przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, jak również naruszenie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej po przedmiotowej nowelizacji, w takim sensie, iż gdyby była wątpliwość co do prawidłowej wysokości podatku określonego przez podatnika w deklaracji, to należało wszcząć postępowanie i wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, stanie się celowe i konieczne, gdy w pierwszym rzędzie wykazana będzie bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe naruszyły prawo procesowe jak i materialne zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 zasądzono od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego na które składa się uiszczony dotychczas wpis w łącznej kwocie 22.000zł, opłaty pełnomocnictwa w łącznej kwocie 34zł i koszty zastępstwa procesowego określone w oparciu o § 6 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2008r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).